Аудит затрат

Цель аудита затрат на производство продукции (работ, услуг) — установление обоснованности формирования и правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

В процессе проверки затрат на производство решаются следующие задачи:

- оценка обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

- подтверждение первоначальной оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;

- оценка качества инвентаризаций незавершенного производства;

- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Источниками информации для проведения аудита затрат на производство являются: карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов); ведомости распределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов; акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат на производство; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

Аудиторская проверка производственных затрат является довольно трудоемким процессом, требующим от аудиторов знания помимо множества нормативных и инструктивных материалов также и особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и видах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документальной проверки аудиторам необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности. На основе анализа учетной политики и особенностей производства аудиторы выясняют обоснованность применяемого на практике варианта формирования информации о расходах предприятия по обычным видам деятельности, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

В организациях, как правило, применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируются изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическая себестоимость продукции (Зф) исчисляется по формуле:

Зф = Зн + О + И,

где Зн — затраты по текущим нормам;

О — величина отклонений от них;

И — изменения норм.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под ним понимаются продукция, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении продукции с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или отрасли способом. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивается по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условий производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Различаются бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода. В первом случае учет затрат ведется по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражается, их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется. Во втором случае движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела.

Простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где нет незавершенного производства или оно незначительно. Примером может служить угольная промышленность, в которой производственная себестоимость одной тонны угля исчисляется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность; при этом уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах и определить его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудиторы могут порекомендовать руководству предприятия ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции аудиторы на основе полученной информации заполняют заранее разработанные тесты. В ходе тестирования аудиторы выясняют: проверяются ли требования на материалы и табели учета рабочего времени после их подготовки специалистами подразделений; производится ли предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт, нарядов и др. и используется ли она для выявления отсутствующих или фиктивных документов; проверяется ли соответствие данных первичных документов на отпуск материалов, учету труда и производственных отчетов; установлены ли нормативные затраты и как регулярно осуществляется их пересмотр; составляются ли и как контролируются сметы общепроизводственных, общехозяйственных расходов; соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство; проводятся ли инвентаризации незавершенного производства; правильно ли классифицируются затраты по элементам и по статьям калькуляции; соответствует ли выбранный метод учета затрат особенностям производства и как соблюдается он на практике; обеспечивает ли применяемая методика учета нормируемых расходов их правильное налогообложение; организован ли учет потерь от брака; установлены и как соблюдаются методы списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов; разработана ли схема сводного учета затрат на производство; проверяются ли данные по сегментам затрат и данные сводного учета; отвечает ли учет затрат принципу временной определенности фактов; с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета затрат на производство

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

Подтверждая достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных расходов, аудиторы выясняют обоснованность отнесения каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильность разграничения затрат по отчетным периодам и объектам учета, соответствие выполненных корреспонденции счетов бухгалтерского учета установленным нормативными документами. При этом изучаются рабочие документы, уже сформированные аудиторами при проверке операций по заготовлению и расходованию, с денежными средствами, расчетных операций.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на конкретные вопросы (рис. 1).

┌───────┐

│Вопросы│

└───┬───┘

│ ┌───────────────────────────┐

┌───────────────────────┐ │ │Соответсвует ли метод учета│

│Соблюдается ли принцип ├◄────────┤ │ затрат и калькулирования │

│ постоянства │ │ │ себестоимости отраслевым │

└───────────────────────┘ ├───────►┤ особенностям организации │

┌───────────────────────┐ │ └───────────────────────────┘

│ Насколько верно │ │

│ разграничиваются ├◄────────┤ ┌───────────────────────────┐

│ производственные │ │ │ Соблюдается ли метод и │

│ затраты по отчетным │ │ │ точность оценки │

│ периодам и по видам │ ├───────►┤ материальных ресурсов │

│ деятельности │ │ └───────────────────────────┘

└───────────────────────┘ │ ┌───────────────────────────┐

┌──────────────────────┐ │ │ Правильно ли начисляется │

│ Обоснованно ли ├◄─────────┼───────►┤ амортизация │

│ списываются │ │ └───────────────────────────┘

│ отклонения от │ │

│ учетных цен │ │ ┌───────────────────────────┐

│ материалов │ ├───────►┤ Обоснованно ли списываются│

└──────────────────────┘ │ │ издержки на себестоимость │

┌──────────────────────┐ │ └───────────────────────────┘

│ Обоснованно ли ├◄─────────┤ ┌───────────────────────────┐

│ исчисляются суммы │ │ │ Правильно ли относятся │

│ расходов, связанных │ └───────►┤ суммы расходов на издержки│

│ с управлением │ │ производства │

│ производством и их │ └───────────────────────────┘

│ распределением │

│ на объекты │

└──────────────────────┘

Рис. 1. Вопросы для проверки правильности учета затрат на производство продукции.

Аудиторы должны выяснить организацию учета возвратных отходов, брака и др.

Аудиторам следует внимательно проанализировать состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соответственно на счетах 25 и 26. В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее во внебюджетные фонды, расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг и т. п.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудиторы должны установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды. Обоснованность включения в издержки расходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских услуг устанавливается путем изучения содержания заключенных договоров на оказание определенных услуг, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

Аудитору необходимо также проанализировать правильность формирования различных резервов предстоящих расходов (на оплату очередных отпусков сотрудников, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и др.), учет которых ведется на счете 96. В течение года расходы и выплаты должны производиться за счет соответствующих резервов. Аудиторы выясняют правильность использования средств каждого резерва, своевременность доначисления недостающих и списания (сторнирования) излишне начисленных сумм по ним, отражения хозяйственных операций в учете.

Суммы расходов будущих периодов, включаемые в затраты на производство отчетного периода, должны подтверждаться сметами и первичными документами по учету этих расходов (накладными, актами приемки выполненных работ и др.). Аудиторы контролируют также состав расходов будущих периодов и правомерность их отнесения на себестоимость (они должны быть обусловлены процессом производства или управление предприятием).

В процессе изучения затрат аудиторам важно убедиться, что они правильно документально оформлены и отражены на счетах бухгалтерского учета. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны содержать все обязательные реквизиты, подписи ответственных лиц. Используемые схемы корреспонденции счетов должны соответствовать схемам корреспонденции, предусмотренным Планом счетов. Виды расходов и соответствующие законодательные положения представлены в табл. 17.1.

Таблица 17.1

Условия обоснованности включения расходов в себестоимость

Виды расходов	Законодательные положения
Представительские расходы	Расходы списываются в пределах сметы организации, утвержденной советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанной на базе установлен ных законодательством норм и нормативов. Расходы должны быть документально подтверждены. Сверхнормативные расходы покрываются за счет прибыли организации
Расходы на служебные командировки	Командировка должна быть связана с производственной деятельностью. Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС со стоимости проездных би летов и стоимости найма жилья должны быть документально подтверждены
Расходы на рекламу	Расходы в пределах фактических затрат за минусом НДС должны быть документально подтверждены
Расходы на подготовку и переподготовку кадров	Необходимо наличие договора с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность. Расходы должны быть докумен тально подтверждены
Компенсационные выплаты за использование личного транспорта	Расходы в пределах норматива должны быть документально подтверждены. Компенсационные выплаты сверх норматива относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом
Суммы по недостачам ценностей	Необходимо наличие акта инвентаризации ценностей, в котором обоснована имеющаяся недостача, а также недостача в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач

Аудиторской проверке подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, платежам. Зачастую здесь допускаются ошибки в корреспонденции счетов.

Внимания аудитора требует достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования. Нередко в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств, и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

В ходе аудита следует также проверить: состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего аудиторам нужно проанализировать периодичность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучить представленные инвентаризационные описи и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, то можно сделать вывод или о формальном характере инвентаризаций, или, наоборот, об эффективной организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения одного из мнений аудиторы могут провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения, то можно сделать вывод о формальном характере проводимых на предприятии инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудиторы осуществляют арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата с отчислениями на социальные нужды), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т. д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам. Оценка правильности определения себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат.

Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудиторов и определяется их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки затрат на производство, являются следующие:

- несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

- необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат.