Принцип соразмерности

Принцип равенства (равного налогового бремени) непосредственно взаимосвязан с принципом соразмерности ограничений прав и свобод граждан социально значимым интересам и целям, закрепленным в Конституции РФ.

КС РФ указал, что соразмерность налогообложения означает его нечрезмерность. Обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его дохода) к уплате налога в соответствующем размере.

Данный принцип декларируется в п. 1 ст. 3 НК РФ: "...При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога".

"Человеку должны быть как минимум оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи" (см. ст. 25 Всеобщей декларации прав человека и гражданина 1948 г., ст. ст. 7, 11 Международного пакта об экономических, социальных и культурных правах 1966 г.).

Как следует из ст. 23 Всеобщей декларации прав человека и гражданина, достаточный жизненный уровень семьи достигается прежде всего за счет достаточного уровня заработной платы ее членов. Поэтому, если части заработной платы, оставшейся после уплаты налога, не хватает для поддержания достаточного жизненного уровня, регулирование должно осуществляться прежде всего ограничением налогов или освобождением от них и лишь затем путем их перераспределения в форме социальных выплат.

Выведение из-под налогообложения части валового дохода, необходимой для поддержания жизнедеятельности налогоплательщика, не есть предоставление льгот. Определение необлагаемого минимума дохода есть конкретная форма реализации конституционных прав граждан.

Однако при этом КС РФ подчеркивал, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства <1>. Сумма, подлежащая уплате в качестве налога, уже не является собственностью налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик не вправе ею распоряжаться по своему усмотрению. Не случайно суды отказывают в исках организациям, которые пытаются взыскать с собственных контрагентов суммы НДС, включенные в цену товара, но оплаченные контрагентами. Именно поэтому в НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы по НДС уже при получении аванса. Иначе суммы налога, переложенные на покупателя, могут так и не поступить на счет налогоплательщика, который даже по суду не сможет их взыскать.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Продолжением данного принципа является бесспорное взыскание налоговых платежей с юридических лиц, которое вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона <1>.

--------------------------------

<1> Там же.

Хотя попытки распространить указанный порядок и на физических лиц встречают ожесточенную критику. Например, законопроект N 205354-5 "О внесении изменений в НК РФ и Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации", внесенный в Государственную Думу Верховным Судом Российской Федерации 22 мая 2009 г. КС РФ считает, что "различный порядок взыскания налоговых платежей с физических и юридических лиц направлен не на то, чтобы поставить их в неравное положение в сфере налоговых отношений (обязанности платить налоги), а на то, чтобы не допустить административного вмешательства в права личности тогда, когда вопрос может быть разрешен лишь посредством судебного разбирательства. Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти - подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197; Определение от 15 января 2009 г. N 242-О-П // Документ официально опубликован не был; Определение от 15 января 2009 г. N 365-О-О // Документ официально опубликован не был.

По мнению КС РФ, конституционные обязанности выплачивать вознаграждение за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не отвечает также ч. 2 ст. 55 Конституции РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 23 декабря 1997 г. // СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930.

Согласно п. 1 ст. 1 Конституции РФ, Россия является федеральным государством. В соответствии с подп. 3 - 4 ст. 5 Конституции РФ федеративное устройство РФ основано на государственной целостности, единстве системы государственной власти, разграничении предметов ведения между органами государственной власти разного уровня. Приведенные положения, относящиеся к основам конституционного строя РФ, определяют содержание принципа федерализма и единства государственного суверенитета как в российской правовой системе в целом, так и в рамках российского налогового права в частности.

В российской Конституции основы принципа налогового федерализма выражены достаточно четко. К важнейшим конституционно-правовым положениям, характеризующим выражение принципа федерализма применительно к сфере налогообложения, должны быть отнесены, в частности, следующие нормы: п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 74, п. "з" ст. 71, подп. "и" п. 1 ст. 72, п. 3 ст. 75, п. 2 ст. 76, п. 1 ст. 132 Конституции РФ.

Конкретизируя эти положения применительно к налогам и сборам субъектов Федерации, КС РФ отмечает, что субъекты РФ не вправе произвольно определять налоговые изъятия, не учитывая конституционных принципов. Установление налогов и сборов в порядке ином, чем закрепленный в НК РФ, противоречило бы ст. 7 Конституции РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. // СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.

При этом законно установленными могут считаться только такие налоги, которые устанавливаются НК РФ и вводятся в действие законами субъектов Федерации в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов. Установление этих общих принципов, согласно ст. 72 Конституции РФ, относится к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов, что позволяет при их принятии в рамках НК РФ высказывать субъектам свое мнение по поводу норм общей части НК РФ и учитывать их в федеральном законе. Для этих целей Регламентом Государственной Думы (ст. ст. 109, 119) предусмотрен более длительный порядок принятия федеральных законов, относящихся к предметам совместного ведения, установленным ст. 72 Конституции РФ.

Несмотря на изначальную цель законодателя создать рамочное регулирование региональных налогов федеральными законами, НК РФ достаточно подробно регламентирует отношения по взиманию региональных налогов. У субъектов, несомненно, остается достаточно большая сфера для самостоятельного регулирования: согласно ст. 12 НК РФ, субъекты РФ определяют налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, налоговые льготы, а также основания для их применения. Однако достаточно подробное федеральное регулирование региональных налогов связано не с попыткой ограничить власть субъектов, а с целью помочь в создании компетентной правовой базы в регулировании налоговых отношений.

Кроме того, главное решение - вводить или не вводить налог на своей территории - все равно остается за субъектом Федерации. Установление в разделе IX НК РФ региональных налогов свидетельствует только о праве субъектов, а не об их обязанности.

В связи с этим КС РФ подчеркнул, что одним из принципов налогообложения и сборов в субъектах Федерации является принцип, согласно которому перечень региональных налогов и сборов, которые вправе вводить органы государственной власти субъектов Федерации, носит исчерпывающий характер <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление КС РФ от 8 октября 1997 г. // СЗ РФ. 1997. N 42. Ст. 4901.

Особо следует сказать о роли КС РФ в защите интересов конституционных прав и свобод граждан в налоговой сфере.

Согласно Конституции РФ, Россия является демократическим правовым государством (ч. 1 ст. 1), в котором человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанностью государства (ст. 2); каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ (ч. 2 ст. 6); права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими, определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 18); в Российской Федерации не должны издаваться законы, отменяющие или умаляющие права и свободы человека и гражданина (ч. 2 ст. 55), а ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом допускается лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55). КС РФ неоднократно подчеркивал в своих постановлениях, что приведенные положения Конституции РФ должны учитываться в том числе при внесении изменений в налоговое законодательство.

Правовое регулирование налоговых отношений, в том числе отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, по осуществлению налогового контроля, а также привлечению к ответственности должно основываться не только на нормах Конституции РФ, прямо посвященных налоговым отношениям, но также и на других нормах, которые лишь косвенно касаются налогов. Это основы демократического правового и социального государства, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, экономические принципы свободного перемещения товаров и денежных средств, равенства всех форм собственности.

При этом при установлении налогов законодатель должен быть ограничен не только чисто правовыми или экономическими принципами, но и нравственными принципами права (справедливости, соразмерности, разумности и др.).

КС РФ в своих решениях также неоднократно указывал, что ст. 57 Конституции РФ требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34 Конституции РФ (Постановление от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж; Определение от 1 июля 1999 г. N 111-О по жалобе гражданина В.В. Варганова). В силу данной правовой позиции новое законодательство о налогах и сборах, увеличивающее размер налоговых платежей, не может иметь обратной силы и не применяется к правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования.

В то же время следует отметить, что в ряде случаев по проблемам защиты прав налогоплательщиков КС РФ занимал позицию, которая критически оценивается многими юристами. Например, Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

КС РФ играет важную роль в формировании налогового законодательства - это несомненно. Однако правовые позиции Конституционного Суда имеют больше теоретическое, чем практическое значение.

4.3. Современная модель кодификации

налогового законодательства

После принятия НК РФ в России продолжалась масштабная налоговая реформа. При этом необходимо отметить, что в основном реформа была направлена на упрощение налоговой системы и снижение налогового бремени на экономических агентов - как за счет снижения налоговых ставок и изменения правил исчисления и уплаты налогов, так и путем повышения эффективности процедур налогового администрирования.

Необходимость продолжения налоговой реформы в 2000-х гг. была связана с тем обстоятельством, что построение налоговой системы России в начале 1990-х гг. происходило в условиях форсированного перехода к новым экономическим условиям. При этом правовая база, на которую нанизывали изменения, была сформирована в советской России. Резкое сокращение объема ВВП, перераспределяемого через государственный бюджет, значительное сжатие бюджетных расходов с трудом поддавалось нормативному регулированию нормами советского права.

Не совсем умелое применение налоговой политики в регулировании экономических отношений (сама возможность использования которого является спорной) выразилось во введении в налоговом законодательстве большого количества налоговых льгот и освобождений, существование которых не было оправдано соображениями экономической эффективности. В результате налоговая система, созданная в течение 1990-х гг., оказалась недостаточно эффективной с фискальной точки зрения и не способствовала установлению конкурентных рыночных отношений.

Правительство Российской Федерации, понимая необходимость безотлагательного проведения налоговой реформы, во второй половине 1990-х гг. неоднократно предпринимало шаги в этом направлении. Так, до 2000 г. дважды Правительством Российской Федерации вносились в Государственную Думу проекты Налогового кодекса России в качестве систематизированного законодательного акта, призванного в комплексе решить основные задачи реформирования налоговой системы. Однако в связи с тем, что предложения Правительства Российской Федерации затрагивали интересы весьма мощных лоббистских групп, Дума под различными предлогами затягивала рассмотрение и окончательное принятие этого документа.

В условиях роста проблем с кодификацией налогового законодательства Правительством Российской Федерации предпринимались шаги по решению наиболее острых вопросов налогообложения путем подготовки отдельных законопроектов о внесении изменений в налоговое законодательство или (что еще более усугубляло ситуацию) принятия собственных постановлений. В рамках таких необдуманных действий в России, например, был введен региональный налог с продаж, который впоследствии оказался неэффективным и юридически одиозным. Не случайно КС РФ признал его неконституционным в первоначальном его виде <1>. Однако его отмена была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками для бюджетов субъектов Федерации, вследствие чего он продолжил действовать до конца 2001 г. С 1 января 2002 г. он был включен в Налоговый кодекс в новой юридической форме, но концепция его как налога с оборота, сокращающего потребление и, как следствие, производство, не изменилась.

--------------------------------

<1> Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П // ВКС РФ. 2001. N 3.

В целом же проведение налоговой реформы, связанной с разработкой и введением в действие второй части НК РФ, а также с дальнейшим совершенствованием законодательства, направленным на создание стимулов для экономического развития, привело к снижению налоговой нагрузки практически по всем основным налогам, за исключением налогов, связанных с добычей и переработкой углеводородного сырья. В частности, на уменьшение налоговой нагрузки были направлены следующие меры.

1. Существенное снижение ставки основных налогов:

а) ставка налога на добавленную стоимость была снижена с 20% до 18% с 2004 г.;

б) ставка налога на прибыль организаций была снижена с 35% до 24% с 2002 г. и до 20% с 2009 г.;

в) в отношении налога на доходы физических лиц с 2001 г. была введена единая ставка в размере 13%;

г) была проведена радикальная реформа социальных налогов, в которой можно выделить следующие основные этапы:

- объединение взносов в государственные социальные внебюджетные фонды в единый социальный налог с регрессивной шкалой налоговых ставок <1>;

--------------------------------

<1> До проведения налоговой реформы в 2000 г. кроме подоходного налога с физических лиц, взимаемого по базовой ставке 12% и предельной ставке 30%, и отчислений в Пенсионный фонд физическими лицами по ставке 1% работодатель уплачивал начисления на фонд оплаты труда: в Пенсионный фонд - 28%; Фонд социального страхования - 5,4%; Фонд обязательного медицинского страхования - 3,6%; Фонд занятости - 1,5%; Если учитывать только подоходный налог и платежи в социальные внебюджетные фонды, то суммарная ставка подоходного налогообложения (сумма подоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды, деленная на сумму дохода, включающего налог, и отчислений во внебюджетные фонды) составляла около 37,2% при учете базовой ставки подоходного налога в 12% и около 50% при учете прогрессивного характера шкалы ставок подоходного налога.

- сокращение базовой ставки налога с 35,6% до 26% и ликвидация ЕСН с 2010 г.;

- изменение, позволяющее применять регрессивную шкалу организациям с любым размером фонда оплаты труда;

- отмена единого социального налога и введение взносов в социальные внебюджетные фонды с 1 января 2010 г.;

- увеличение тарифной ставки социальных взносов с 26% до 34% с 2011 г.;

- планирование переходного периода с 2011 по 2014 г. включительно для отдельных категорий плательщиков.

С точки зрения правового регулирования, Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ, регулирующий взимание взносов вместо ЕСН, продублировал множество норм НК РФ. Такой дуализм в параллельном правовом регулировании в будущем может негативно сказаться на юридической технике принимаемых законов о внесении изменений в НК РФ или Федеральный закон N 212-ФЗ.

2. Отмена налогов с оборота и прочих налогов, которые до проведения налоговой реформы обеспечивали существенную часть доходов бюджетной системы. В ходе налоговой реформы были отменены следующие налоги:

а) налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (ставка - до 1,5% от выручки);

б) налог на пользователей автомобильных дорог (ставка - до 3,75% от выручки);

в) налог на реализацию горюче-смазочных материалов (ставка - 25% от объема реализации ГСМ);

г) налог с продаж (ставка - до 5% от объема розничной реализации).

3. Важным этапом снижения налогового бремени являлось введение специальных налоговых режимов, которые в настоящее время позволяют значительно снизить налоговые платежи для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налоги в рамках специальных налоговых режимов. Речь идет о следующих специальных налоговых режимах, предоставляющих возможность заменить уплату налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога:

а) упрощенная система налогообложения (ставка составляет 6% от выручки или 15% от разницы между доходами и расходами с возможностью уменьшить налог на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование);

б) единый налог на вмененный доход (ставка составляет 15% от величины вмененного дохода, устанавливаемого в зависимости от вида деятельности налогоплательщика);

в) единый сельскохозяйственный налог (налоговая ставка составляет 6% от разницы между доходами и расходами налогоплательщика).

4. В ходе налоговой реформы были приняты также и другие меры, не связанные с изменением налоговых ставок, но обеспечивавшие снижение налоговой нагрузки:

а) в отношении налога на добавленную стоимость были реализованы следующие меры:

- переход на учет налоговой базы по методу отгрузки;

- ускоренное принятие к вычету налога при капитальном строительстве;

- совершенствование порядка возмещения налога;

- переход к поквартальной уплате налога;

- предоставление налоговых освобождений и льгот по некоторым операциям сельхозтоваропроизводителей, при реализации программных продуктов, расширение сферы применения льготной 10-процентной ставки;

- расширение применения нулевой налоговой ставки;

- предоставление возможности возмещать налог с авансовых платежей;

б) в рамках реформирования налога на прибыль организаций были реализованы следующие меры:

- переход на метод начисления;

- принятие к вычету всех экономически обоснованных расходов;

- отмена дискриминационных налоговых льгот;

- введение "амортизационной премии";

- снятие ограничений для переноса убытка на будущие налоговые периоды;

- освобождение от налогообложения дивидендов, выплачиваемых российскими организациями при стратегическом участии;

- ускоренная амортизация основных фондов, используемых исключительно для научно-технической деятельности;

в) по единому социальному налогу было предусмотрено введение льготных шкал регрессии для сельхозтоваропроизводителей, организаций, осуществляющих деятельность в области информационно-коммуникационных технологий;

г) были созданы особые экономические зоны, предполагающие предоставление ряда льгот по налогу на добавленную стоимость, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций и таможенным платежам;

д) были предоставлены налоговые льготы по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также установлено освобождение от уплаты данного налога при добыче нефти на месторождениях Восточной Сибири.

Кроме того, в 2008 - 2009 гг. был реализован целый ряд инициатив, направленных на создание стимулов для реализации инновационного сценария экономического развития страны и связанных с предоставлением налоговых льгот и снижением налоговой нагрузки на экономических агентов:

1) снижение ставки налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти, путем увеличения необлагаемого минимума цены барреля нефти, учитываемого при расчете коэффициента Кц;

2) расширение возможностей для применения понижающих коэффициентов к ставке налога на добычу полезных ископаемых, взимаемого при добыче нефти на участках недр с высокой степенью выработанности, а также расширение списка территорий, при добыче нефти на которых предоставляются "налоговые каникулы" по налогу на добычу полезных ископаемых;

3) увеличение предельного размера затрат на добровольное медицинское страхование сотрудников, принимаемых к вычету по налогу на прибыль организаций и не облагаемых как доходы физических лиц, предоставление возможности плательщикам налога на прибыль организаций осуществлять затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, на софинансирование процентов по ипотечным кредитам, взятым сотрудниками организаций;

4) введение возможности для работодателей за счет затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, осуществлять софинансирование добровольных пенсионных накоплений сотрудников, а также оплачивать их обучение;

5) введение возможности использования налогоплательщиками налога на прибыль организаций нелинейного метода начисления амортизации с установлением норм, предполагающих значительное ускорение сроков амортизации основных средств, а по имуществу с небольшими сроками полезного использования в комбинации с "амортизационной премией" - фактически предоставление возможности "свободной амортизации" (т.е. отнесение затрат на капитальные вложения на расходы по налогу на прибыль в сроки, не превышающие или несущественно превышающие налоговый период по налогу на прибыль организаций);

6) увеличение размеров налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц;

7) введение возможности отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат на научные исследования и разработки с повышающим коэффициентом;

8) дифференциация акцизов на моторное топливо в зависимости от экологического класса топлива;

9) увеличение максимального размера выручки от реализации, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения до 60 млн. рублей;

10) снижение ставки по налогу на прибыль организаций с 24% до 20%;

11) введение для крупных налогоплательщиков возможности получить отсрочку по уплате налогов, предоставляемую министром финансов.

Необходимость дальнейшей кодификации налогового права

в России

Происходящие в России глубокие перемены, направленные на формирование инвестиционной, торговой, административной, бюджетной, налоговой, банковской, валютной, внешнеэкономической и прочих систем, связанных с функционированием рынка и государственным управлением экономикой и финансами, высвечивают по-новому многие вопросы правового регулирования налоговых отношений.

Правовое регулирование рыночных отношений с каждым годом становится все более сложным, насыщенным, широко развернутым и детально проработанным. Особая роль в этом регулировании принадлежит кодексам.

Кодификация играет чрезвычайно важную роль в развитии права в целом и представляет собой наиболее радикальный способ систематизации законодательства, особый вид правотворчества. Цель кодификации состоит в обеспечении единого, упорядоченного нормативного регулирования определенного вида отношений, в результате которого имеет место системное развитие законодательства в определенной сфере. Это в полной мере относится и к Налоговому кодексу, объединившему в себе в соответствии с принципом преемственности разрозненный нормативный материал прежнего законодательства, если он отвечал требованиям общественного развития, и новый нормативный материал, позволяющий упорядочить общественные отношения, изменившиеся с изменением вектора экономического развития страны.

31 июня 1998 г. была принята часть первая НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 1999 г. Это дало возможность более детально реализовать на практике принцип разграничения полномочий между органами государственной власти разного уровня.

Первые главы части второй НК РФ приняты Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ <1>. К концу 2009 г. вторая часть НК РФ включает уже 17 глав (с 2010 г. - 16 глав).

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

В соответствии со ст. ст. 13 - 15 НК РФ и частью второй в настоящее время налоговая система России включает следующие налоги и сборы.

Федеральные налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;

акцизы;

налог на доходы физических лиц;

единый социальный налог (с 2010 г. отменен);

налог на прибыль организаций;

сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

водный налог;

государственная пошлина;

налог на добычу полезных ископаемых.

Специальные налоговые режимы:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

упрощенная система налогообложения;

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Региональные налоги и сборы:

транспортный налог;

налог на игорный бизнес;

налог на имущество организаций.

Местные налоги:

земельный налог;

налог на имущество физических лиц (пока не включен во вторую часть).

Большинство положений второй части НК РФ отличается несомненной новизной по сравнению с нормами, действовавшими до нее. Во-первых, часть вторая НК РФ является особенной и включает нормы, регулирующие конкретные виды налогов. Во-вторых, положения части второй НК РФ вносят принципиальные изменения в систему законодательства о налогах и сборах. Появились совершенно новые налоги, например единый социальный налог. Правовое регулирование ранее существовавших налогов идет по пути их объединения и упрощения, что значительно видоизменяет его характер.

В-третьих, часть вторая НК РФ очень часто дополняет, а также изменяет, уточняет нормы первой части. Например, все элементы налога, которые перечислены в ст. 17 части первой НК РФ, а также специфические понятия (объект налогообложения, налоговая база, особенности определения налоговой базы, освобождение от налогообложения по конкретным видам налогов) конкретизируются и раскрываются применительно к каждому налогу во второй части НК РФ.

Развитие нашей экономики, усложнение и диверсификация отношений, связывающих участников экономического оборота, меняющиеся экономические потребности этих субъектов, становление гражданского общества в стране и укрепление составляющих его базу демократических начал нашей жизни - вот те причины, которые уже вызвали и будут вызывать в дальнейшем необходимость постоянного совершенствования НК РФ.

Кроме того, необходимость совершенствования НК РФ связана также с рядом серьезных недостатков и нерешенных проблем, которые существуют в правовом регулировании налоговой сферы.

Налоговый кодекс РФ, как и любой другой нормативный акт, не свободен от недостатков. Они возникают и в процессе научного анализа его норм, и в процессе их применения. Но факт, что кодификация налогового права существенно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, отрицать нельзя.

Вместе с тем можно разделить обоснованную обеспокоенность российских правоведов в отношении того, что создание многих кодексов не сопровождается проведением глубокой кодификации: нет программ кодификации, в результате за каждым кодексом вдогонку готовится пакет законов и подзаконных актов; остаются без изменений многие акты, теряющие смысл в связи с принятием кодексов; кодексы иногда бывают "тонкими" по объему регулирования, сказывается отсутствие единых принципов и методологических подходов. Нельзя не согласиться с тем, что пока не вполне ясны критерии выбора кодекса как одной из форм законов; на практике нередко кодекс "возникает" на пустом месте при отсутствии накопленного нормативного материала, когда, по сути дела, нечего кодифицировать <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тихомиров Ю.А., Талапина Э.В. Введение в российское право. М., 2003. С. 73, 75; Тихомиров Ю.А. Кодекс среди законов // Право и экономика. 2002. N 2. С. 3.

Аналогичная проблема была и с НК РФ. Вторая часть была принята 5 августа 2000 г., после чего 29 декабря 2000 г. в еще не действовавшую редакцию были внесены значительные изменения <1>, что отмечалось выше. Новая редакция вступила в силу 1 января 2001 г., на следующий день после официального опубликования, одновременно со вступлением в силу самой второй части НК РФ, без учета требований ст. 5 НК РФ. С точки зрения юридической техники вызывает сомнение правомерность применения измененной редакции части второй.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2000. 31 декабря. N 248-А.

Такие действия законодателя, которые проводились неоднократно, еще больше подорвали доверие к НК РФ. В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию <1>.

--------------------------------

<1> Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N 7.

Присутствие в НК РФ недостатков юридико-технического характера, в числе которых - отсутствие четко прописанных правовых механизмов реализации норм НК РФ, - отмечают многие юристы <1>. Конечно, такие недостатки в НК РФ налицо. Один из главных - отсутствие четкого разграничения между гражданско-правовыми и налоговыми определениями одних и тех же понятий; использование гражданско-правовых понятий в НК РФ в ином значении, чем в ГК РФ, в частности, таких понятий, как организация, обособленное подразделение, имущество, цена товара и др.

--------------------------------

<1> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 16.

Данные противоречия являются методологической проблемой в правоприменительной практике. В связи с этим все чаще ученые отмечают, что "частное и публичное право нельзя смешивать, поскольку они принципиально противоположны друг другу" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения" и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 80.

Однако нельзя согласиться, что это недостатки только юридико-технического характера. Существуют разные определения юридической техники, которая в наиболее обобщенном виде представляет собой "приемы, способы, методы, средства составления юридических документов" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кашанина Т.В. Логика права как элемент юридической техники // Журнал российского права. 2008. N 2.

Проблемы с инструментарием юридической техники возникают, когда применяются федеральные законы о внесении изменений в НК РФ. В частности, в нарушение статьи 5 НК РФ был принят Федеральный закон от 13 октября 2008 г. N 172-ФЗ "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" <1>, вступивший в силу со дня официального опубликования (ст. 2), в то время как ст. 5 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ предусматривала вступление в силу изменений во вторую часть НК РФ только с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

--------------------------------

<1> Российская газета. 2008. 14 октября. N 214.

Стоит добавить, правда, что сегодня данная проблема снята: 26 ноября 2008 г. был принят Федеральный закон N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1>, допускающий возможность вступления в силу изменений в НК РФ, улучшающих положение налогоплательщика, со дня официального опубликования.

--------------------------------

<1> Российская газета. 2008. 27 ноября. N 243.

Всего несколько лет назад структурные изменения в российской налоговой системе происходили раз в полгода и начинали действовать с 1 января следующего года. Таким образом, у предпринимателей было много времени, чтобы подготовиться к новациям. Но осенью 2008 г. общемировая финансовая ситуация повлияла и на нашу налоговую систему. С целью не допустить распространения мирового налогового кризиса на российскую почву Правительство стало принимать экстренные меры. На это были направлены Федеральные законы "О дополнительных мерах для укрепления стабильности банковской системы в период до 31 декабря 2011 г.", "О дополнительных мерах по поддержке финансовой системы Российской Федерации", "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и статью 12 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", а также и некоторые налоговые: "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Времени для адаптации к этим мерам никому не дали: ведь надо было действовать, а не изучать законы!

В принципе данная позиция понятна, но налоговые изменения просто так не вступают в силу: для них предусмотрен особый порядок в ст. 5 НК РФ. Суть его заключается в том, что изменения в первую часть НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. А изменения во вторую часть НК РФ - с 1-го числа следующего налогового периода по соответствующему налогу, но не ранее одного месяца со дня официального опубликования.

К указанному порядку добавился еще один: в какую бы часть НК РФ ни вносились изменения, если они улучшают положение налогоплательщика, то могут вступать в силу в день официального опубликования.

Еще одним недостатком юридической техники Федерального закона N 224-ФЗ является снижение налоговой ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%. При этом в Законе отсутствует норма, определяющая, к каким правоотношениям должна применяться новая ставка. Согласно ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ изменение налоговой ставки вступило в силу с 1 января 2009 г. Однако в Законе не указано, применяется она только к правоотношениям, начиная с нового налогового периода 2009 г., или она должна применяться также к правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов за 2008 г., которые существовали только с 1 января 2008 г. по 31 марта 2009 г.

В принципе на практике двойственного понимания не возникло: налог на прибыль организаций за 2008 г. все уплачивали по ставке 24%, поскольку обязанность по уплате налога возникла в 2008 г. в момент возникновения объекта налогообложения. Однако вывод, сделанный на основе анализа норм и общих принципов налогообложения, не умаляет пробела Федерального закона N 224-ФЗ.

Среди юридико-технических недостатков НК РФ нельзя не упомянуть присутствие в НК РФ приостановленных норм, норм обратного действия и временных норм. Методическими рекомендациями по юридико-техническому оформлению законопроектов, выработанными Советом Государственной Думы для использования при осуществлении законопроектной деятельности (выписка из протокола N 187 заседания Совета Государственной Думы от 30 ноября 2003 г.), рекомендуется не загружать основной законодательный акт нормами временного действия. Для этого должен быть принят отдельный закон, содержащий такие временные нормы. Но из-за узкой формулировки законодательства о налогах и сборах, содержащейся в ст. 1 НК РФ, такой законодательный акт, как не соответствующий ст. 1 НК РФ, не должен применяться. Хотя нарушающие ее законы все равно принимаются и действуют. Вот и пестрит НК нормами временного действия (например, ст. 64.1 НК РФ), а налоговые отношения регулируются нормами, не содержащимися в НК (в частности, ст. ст. 8, 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ, ст. ст. 2 - 6 Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ).

Еще один недостаток кодификации налогового законодательства заключается в недостаточном учете экономического положения нашей страны. Хотя отмечается, что "основные институты налогового законодательства отличаются преобладанием экономических положений над юридическими" <1>, НК РФ не всегда успевает за изменением экономической ситуации. Несмотря на то что постоянные изменения в НК РФ направлены на актуализацию его положений, исходя из развития экономики страны, большинство из них носят точечный или казуистичный характер, а часто преследуют лоббистские цели. Например, ранее приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения адвокаты и нотариусы в 2006 г. были разведены в разные группы налогоплательщиков, в связи с чем указанные лица перестали быть плательщиками некоторых налогов или получили значительные льготы.

--------------------------------

<1> См.: Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 19 - 20.

Налоговые льготы также подтверждают отсутствие единой экономической системы их предоставления. Если сравнивать российское и зарубежное законодательство, то, например, "льготы по НДС в Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, тогда как в России эта направленность отраслевая и носит казуистичный характер" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Гончаренко И.А. Особенности предоставления налоговых льгот по НДС в Великобритании и в России (сравнительно-правовой анализ) // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. N 3. С. 54.

В целом при совершенствовании НК РФ необходимо также учесть, что в НК РФ отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:

- нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым "властным" отношениям применяются конституционные принципы и нормы;

- кроме функций налоговых органов и органов налоговой полиции, подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое, согласно ст. 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации", разрабатывает и реализует налоговую политику;

- нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п. "и" ст. 72 Основного Закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения РФ и ее субъектов в сфере налогообложения.

Некоторые "основные начала" законодательства о налогах и сборах, изложенные в ст. ст. 3 и 5 НК РФ, нельзя считать в полном смысле конституционными общими принципами, поскольку вместе они должны составлять специальную главу Кодекса с постатейным разъяснением каждого принципа как конституционной гарантии прав государства и гражданина (как это сделано, например, в БК РФ).

Эти концептуальные недоработки и положения ст. 1 НК РФ (о том, что налоговое законодательство состоит из НК и соответствующих ему налоговых законов) побуждают правоприменителя к узкому подходу при толковании и применении норм налогового законодательства, когда при внутренних противоречиях норм НК РФ или при пробелах правового регулирования в НК РФ неясности решаются исходя из смысла тех же сложных, объемных или противоречивых норм НК РФ.

От концептуального подхода к определению сущности налоговых отношений зависят и возможные пределы регулятивного воздействия норм различных отраслей права. Отсутствие же такого регулирования приводит к тому, что на основании ст. 1 НК РФ суды зачастую не руководствуются никакими иными нормами, кроме норм этого Кодекса и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Особенность налоговых отношений заключается в том, что они, обеспечивая, по существу, процесс формирования властными методами публичной собственности (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и реализуя административно-правовой (финансово-правовой) метод государственного управления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координации субъектов рыночных отношений, вытекают:

- из финансовых отношений - по обеспечению единой налоговой системы и единой налоговой политики (единых ставок и тарифов); единых принципов финансовой дисциплины, финансового контроля и ответственности; единого экономического пространства и его составных частей - бюджетно-налогового, таможенного, валютного, кредитно-расчетного регулирования и др.;

- из конституционных отношений - по разграничению конституционных полномочий в налогово-бюджетной сфере на всех уровнях власти; по реализации скоординированной налоговой политики в условиях единого рынка; по защите предпринимательских интересов и собственности; по обеспечению социальных гарантий и стабильности бюджетной системы и др.;

- из административных управленческих отношений - по установлению контрольно-регулятивных функций финансовых органов в области налогообложения; по установлению планово-бюджетных функций государства, поскольку процесс формирования публичной собственности должен проходить в порядке, обоснованном бюджетными потребностями государства и имущественными возможностями и интересами налогоплательщиков; по обеспечению бюджетных потребностей оборонной и социальной сфер (здравоохранение, оборона, общественный порядок, наука, культура, образование, обеспечение граждан здоровой природной средой и обеспечение рационального природопользования);

- из административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных, гражданско-процессуальных отношений - по рассмотрению споров между налогоплательщиками и налоговыми органами;

- из информационных отношений - по предоставлению участникам финансовых отношений (как налогоплательщикам, так и налоговым органам) необходимой финансовой и иной информации в процессе налогообложения, включая сведения в рамках бухгалтерского учета и отчетности; по предоставлению информации о финансово-экономических основаниях установления налога и сбора; о бюджетной обеспеченности налогами при формировании проекта федерального бюджета на год и др.

Налоговые правоотношения, так или иначе касаясь различных сфер правового регулирования, превращаются в один из главных видов властных имущественных правоотношений по формированию некой "публичной (бюджетной) собственности" (или "фондов общественного потребления"), распределяемой между ее "учредителями" (налогоплательщиками) в порядке, предусмотренном бюджетным законодательством. Основаниями для такого вывода могут служить установленные ст. 3 НК РФ начала законодательства о налогах и сборах, принцип сбалансированности имущественных возможностей налогоплательщика и экономически обоснованной политики государства.

В нынешней системе норм НК РФ преобладают двойное налогообложение, косвенные налоги; вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией; нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора); нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика. Понятие цели налога как финансового обеспечения деятельности государства официально не прокомментировано, а в практике бюджетного распределения финансирование социальных и предпринимательских интересов гражданина осуществляется по остаточному методу, т.е. из того, что остается в бюджете после выплаты всех расходов, внутренних и внешних долгов и других обязательств.

На первый план выходит скорее фискальная концепция налогообложения: по ст. 8 НК РФ, под налогом понимается обязательный платеж в форме денежных средств, отчуждаемых в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных образований.

До недавнего времени правовое регулирование финансовой деятельности исследовалось недостаточно и в основном в контексте административно-правовых функций государственных финансовых органов. Поэтому более закономерно, что действующее налоговое законодательство сориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля собираемости налогов. При кодификации из поля зрения выпали иные важнейшие аспекты налоговых отношений, связанные с реализацией конституционных основ развития рынка, принципов налогово-бюджетного федерализма и государственного управления экономикой и финансами.

До сих пор не ясно и то, на какой именно экономической модели налогообложения остановится Россия. Сказалось и социалистическое наследие - отсутствие в советской правовой науке серьезных исследований в области рыночных элементов налогового регулирования, что обусловлено существенными различиями роли налогов в плановой и рыночной экономике.

Нынешние попытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства, отделить его от общей кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм приводят к нарушению целостности системы норм, регулирующих институты как публичного, так и частного права. Острота этого вопроса особо возрастает в связи с необходимостью показать подходы и приемы устранения концептуальных пробелов и недостатков при формировании системы налогового законодательства.

Проблемы, связанные с определением роли международных и национальных нормативных актов в области налогообложения и финансов, места и значения для налогообложения договорных основ, судебной практики, обычаев делового оборота, стандартов бухгалтерского учета, модельных и типовых налоговых актов, активно обсуждаются в иностранной юридической литературе. Большое внимание уделяется теории правового регулирования налогообложения в рамках мировой глобальной системы и ее влиянию на национальное налоговое законодательство. Эта теория получила распространение за рубежом и претендует на глобальное осмысление воздействия мировых общепринятых принципов и норм налогообложения на формирование правовых актов о налогах в отдельных странах <1>.

--------------------------------

<1> См.: Законодательство и экономика. 2002. N 1.

Тенденции развития налогового законодательства

Сложившаяся система налогового законодательства нуждается не в коренном изменении, как предлагают некоторые специалисты, а в совершенствовании, раскрытии ее потенциала и выработке механизмов реализации. НК РФ уже стал и должен оставаться основой развития в государстве цивилизованных рыночных отношений, эффективным механизмом защиты прав и законных интересов граждан и юридических лиц. Кодекс не требует коренных изменений, но дальнейшее совершенствование налогового законодательства необходимо. Главная цель такого совершенствования состоит в том, чтобы учесть в НК РФ огромный опыт его толкования и применения судами и пополнить его часть первую некоторыми нормами, полнее отражающими состояние налоговых отношений в нашей стране. Помня все время о важности задачи сохранить достигнутое единообразие нашего НК РФ с налоговыми кодексами большинства стран СНГ, надо в то же время вести дело к сближению ряда принципиальных положений Налогового кодекса с регулированием соответствующих отношений в праве Европейского союза. Наконец, надо обратить пристальное внимание на новейший положительный опыт модернизации налоговых кодексов ряда европейских стран с развитой рыночной экономикой.

Полезно еще раз сказать о том, что условием совершенствования Налогового кодекса является обеспечение стабильности правового регулирования в налоговой сфере. Изменения НК РФ не должны затрагивать его систему и структуру, влечь кардинальные изменения его понятийного аппарата.

Очевидно, что такая работа может быть успешно проделана лишь на основе тщательно разработанных и всесторонне обсужденных концепций развития налогового законодательства.

Представляется, что для разработки таких концепций и для проведения в целом всей работы по модернизации Налогового кодекса должен существовать хорошо зарекомендовавший себя механизм, аналогичный применяемому, например, в гражданском законодательстве для совершенствования его кодификации.

НК РФ - это основа для рассмотрения судами общей юрисдикции и арбитражными судами широкого спектра экономических и иных споров, возникающих из налоговых правоотношений. Сегодня наиболее важно обеспечить эффективную реализацию НК РФ и всего действующего налогового законодательства. В связи с развитием экономических отношений, налогового законодательства должно совершенствоваться и судопроизводство, правоприменительные механизмы. Доработка и шлифовка налогового законодательства не дадут должный результат без эффективной системы процессуального законодательства, которое обеспечит исполнение участниками правовых отношений их обязательств. Одним из основных направлений в этой сфере является реализация Концепции федеральной целевой программы "Развитие судебной системы на 2007 - 2011 годы", направленной на обеспечение открытости и прозрачности правосудия, независимости судей, повышение эффективности и качества рассмотрения дел, уровня исполнения судебных актов, доверия к правосудию.

С 1 января 2009 г. введены в действие изменения в законодательство о налогах и сборах, предусматривающие реализацию следующих мер.

1. Введение дополнительных оснований для предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате федеральных налогов.

НК РФ был дополнен временной мерой, которая действует до 1 января 2010 г. и предусматривает возможность предоставления отсрочки по уплате налогов. Отличие данной процедуры от общего порядка предоставления отсрочки или рассрочки заключается в том, что решение по ней принимает министр финансов.

Не все организации могут претендовать на указанную отсрочку. Статья 64.1 НК РФ определяет, что данная норма будет распространяться только на крупные организации. Если размер задолженности организации превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу для данной организации возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий, то она может подать заявление о рассрочке.

Также есть одно "но": не платить можно будет только федеральные налоги. На региональные и местные налоги указанная норма не распространяется. Но по ним обычно значительных платежей и не бывает. Как показывает статистика, основные поступления в консолидированный бюджет идут от налога на прибыль, НДС и налога на добычу полезных ископаемых.

За год действия данной временной нормы не было предоставлено ни одной отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов. Какую тогда цель имела данная мера - не совсем понятно.

2. В некоторых случаях даже налоговые платежи могут быть признаны безнадежными. Статья 59 НК РФ регулирует данный процесс. Хотя она и не содержит перечень таких случаев, согласно Постановлению Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 налоговая задолженность перед федеральным бюджетом признается безнадежной к взысканию и списывается лишь в случае ликвидации организации. Это подтверждается и судебной практикой <1>.

--------------------------------

<1> Постановление ФАС ПО от 19 октября 2004 г. N А55-2977/04-8; Постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 03.07.2006, 05.07.2006 по делу N А50-5964/2006-А10.

Невозможность исполнить налоговую обязанность могла возникнуть также в случае, если организация имела счет в проблемном банке.

Согласно новому п. 3 ст. 59 НК РФ, безнадежными к взысканию признаются суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации из-за того, что банк был ликвидирован. Такие суммы списываются в соответствии с общим порядком.

Но поскольку эта мера относится к мерам по поддержке предпринимателей во время кризиса, то применяться она будет только в том случае, если банк ликвидирован до 27 ноября 2008 г.

3. Уточнен предельный срок проведения камеральной налоговой проверки. Бывает ситуация, когда вы подали налоговую декларацию, началась камеральная проверка, а налоговый орган обнаружил какие-то противоречия и ошибки. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган должен потребовать у налогоплательщика пояснений или внести соответствующие исправления. Или еще хуже ситуация - вы сами перепроверили декларацию и обнаружили ошибки. Налоговый орган их, конечно же, обнаружит и привлечет к ответственности налогоплательщика.

Но зачем ждать, когда он обнаружит, - п. 9.1 ст. 88 НК РФ дает право налогоплательщику представить уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, но при этом прекращаются все действия налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации и начинается новая камеральная проверка.

Здесь есть одно "но": все документы и сведения, полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении данного налогоплательщика. Таким образом, законодатель довольно ясно выразился, что это грозит выездной налоговой проверкой в будущем.

4. Уточнен срок вручения налогоплательщику акта налоговой проверки и решения налогового органа о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

5. В законодательство о налогах и сборах введен запрет на использование налоговыми органами при осуществлении налогового контроля доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

6. Налогоплательщику с 2010 г. предоставлено право проводить перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

7. Усовершенствован предусмотренный НК РФ порядок приостановления операций по счетам налогоплательщиков в банке. Налоговый кодекс предусматривает в качестве одного из способов обеспечения мер по уплате налогов или сборов приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках. Также налоговый орган может приостановить операции в банке в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации. Иных оснований для приостановления налоговым органом операций по счетам налогоплательщика в банке, кроме перечисленных в ст. 76 НК РФ, не предусмотрено. Кроме того, суды отмечали, что указанная мера не является способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий <1>.

--------------------------------

<1> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2005 N Ф04-1876/2005(10085-А46-31), от 11.04.2005 N Ф04-1875/2005(10091-А46-31), от 28.03.2005 N Ф04-1592/2005(9795-А46-35).

Однако, поскольку НК РФ разрешал применять указанную обеспечительную меру только при неуплате налогов или сборов, а налоговые органы расширяли ее применение, законодатель распространил ее также на пени и штрафы.

Кроме того, конкретизирован порядок приостановления операций по валютному счету налогоплательщика. Прекращение банком расходных операций по этому счету возможно только в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, по курсу Центрального банка, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету.

В случае отмены решения о приостановлении операций налоговый орган должен известить банк не позднее следующего дня. Подтверждением того, что банк узнал о приостановлении, является расписка банка. Также налоговый орган вправе направить в банк в электронном виде решение об отмене приостановления. Данный процесс регулируется Приказом ФНС России от 3 ноября 2004 г. N САЭ-3-24/21@ "Об утверждении Порядка направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Однако законодатель расширил способы вручения решения банку, включив в их перечень "иной способ, свидетельствующий о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения". Например Банком России 9 октября 2008 г. утверждено Положение о порядке направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде через Банк России.

Однако решение о возобновлении операций по счетам налогоплательщика может быть принято только после того, как налоговый орган будет извещен об уплате задолженности по налогам и сборам. Под таким извещением понимается не только уплата задолженности, но и направление налоговому органу соответствующих документов <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 17АП-6510/2008-АК по делу N А50-5740/2008.

В то же время с целью поддержать предпринимателей законодатель прописал норму, предусматривающую возмещение налогоплательщику процентов, возникающих в связи с просрочкой налогового органа отмены решения о приостановлении операций.

В случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

8. Еще одна монетаристская мера нашего государства направлена на восполнение недостатка денежных средств в обращении. С этой целью Правительство предложило:

- уменьшить налоговую ставку по налогу на прибыль организаций. Ставка была снижена с 24 до 20% за счет той части налога, которая поступает в федеральный бюджет;

- уменьшить налоговую ставку по единому налогу, взимаемому в рамках упрощенной системы налогообложения. Налоговая ставка может быть уменьшена с 15 до 5% по решению субъекта Российской Федерации;

- увеличить имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц. Теперь налогоплательщики могут уменьшить налоговую базу на сумму, потраченную на приобретение или строительство жилого недвижимого имущества, но не более 2000000 руб. До этого сумма имущественного налогового вычета составляла 1000000 руб. Кроме того, нововведение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г., т.е. лица, купившие квартиру и зарегистрировавшие право собственности после 1 января 2008 г., вправе заявить налоговый вычет в размере 2000000 руб.

9. В целях недопущения распространения мирового финансового кризиса на российскую почву был изменен порядок исчисления и уплаты НДС. Изменения были точечными и не поменяли общий порядок. Однако некоторые меры направлены на поддержку экономического положения предпринимателя. Например, изменение порядка уплаты НДС, о котором говорилось выше.

Если налогоплательщик ввозит на территорию Российской Федерации технологическое оборудование (в том числе комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, такой ввоз освобождается от уплаты НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Данное освобождение действует при условии, что оно включено в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации.

Также уточнен порядок предоставления документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и применение ставки 0%. Вместо таможенной декларации налогоплательщик может представить:

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацем первым подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ;

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых предусмотрено абзацами вторым, третьим и седьмым подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Расширены случаи применения налоговых вычетов по НДС <1>. Если