Объективная сторона налоговых правонарушений. Методические указания

Основаниями привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является совершение:

- налогового правонарушения;

- административного правонарушения в области налогов и сборов;

- налогового преступления.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Признаки налогового правонарушения:

- налоговое правонарушение ‑ это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица, то есть, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия;

- налоговое правонарушение ‑ это противоправное деяние, так как при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах;

- налоговое правонарушение ‑ это виновное деяние;

- налоговое правонарушение ‑ это общественно вредное деяние, так как причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

- налоговое правонарушение ‑ наказуемое деяние, так как за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера. Иными словами, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

Состав налогового правонарушения ‑ это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением. Различают четыре элемента состава: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения ‑ то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред, то есть охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере Общим объектом налоговых правонарушений могут быть отношения по формированию доходных частей бюджетов, осуществлению налогового учета и контроля и т.д.

Непосредственным объектом конкретного налогового правонарушения могут являться отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению отдельных контрольных мероприятий, а также в случаях, прямо предусмотренных НК, ‑ отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений ‑ совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее проявление налоговых правонарушений в реальной действительности. Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательные признаки: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Факультативные признаки объективной стороны: место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Субъект налогового правонарушения ‑ лицо, совершившее нарушение налогового законодательства и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ к ответственности за совершение налоговых правонарушений могут быть привлечены физические лица и организации.

Для целей законодательства о налогах и сборах физическими лицами признаются (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ):

граждане РФ;

иностранные граждане;

лица без гражданства.

Применительно к нарушениям законодательства о налогах и сбороах физические лица делятся на следующие две категории:

1) физические лица, являющиеся непосредственными нарушителями законодательства о налогах и сборах:

- физические лица - налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты;

- физические лица, способствующие осуществлению налогового контроля, - свидетели, специалисты, эксперты, переводчики;

2) физические лица, являющиеся должностными лицами либо представителями организаций - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговых правонарушений не являются, поскольку ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах за их действия несут организации. Однако привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ):

1) российские организации ‑ юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации:

- иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации;

- филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при наличии следующих трех условий:

- достижение возраста 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ);

- вменяемость. Неспособность лица отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими признается в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ);

- отсутствие признаков преступления, предусмотренного УК РФ, в совершенном физическим лицом противоправном (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деянии (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Психическое отношение лица к совершенному им деянию выражается в формах вины. НК РФ закрепляет две таких формы: умысел и неосторожность (п. 1 ст. 110 НК).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). По волевой элементу вины различают прямой умысел, состоящий в желании наступления вредных последствий своего деяния, либо косвенный умысел, заключающийся в сознательном допущении лицом наступления вредных последствий своего деяния.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Указанный вид неосторожности называется небрежность. НК РФ не предусматривает такой разновидности неосторожной вины, как легкомыслие (самонадеянность).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Налоговая ответственность ‑ обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

Функции налоговой ответственности:

1) карательная (штрафная);

2) превентивно-воспитательная;

3) восстановительная.

Карательная функция является основной и заключается в неблагоприятных имущественных лишениях, претерпеваемых нарушителем законодательства о налогах и сборах. Посредством реализации штрафной функции создается режим имущественного урона, заключающийся в применении санкции к субъекту налогового правонарушения.

Превентивно-воспитательная функция налоговой ответственности выражается в осуществлении общего предупреждения налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права к соблюдению норм налогового права. Реализуется данная функция посредством общей и частной превенции.

Общая превенция преследует цель предотвращения совершения налоговых правонарушений всеми субъектами налогового права.

Частная превенция направлена к индивидуально-определенному субъекту налогового права и заключается в предотвращении совершения им нового нарушения законодательства о налогах и сборах. Так за применением налоговой санкции следует состояние налоговой наказанности правонарушителя, так как в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Единственным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, согласно п. 2 ст. 112 НК РФ признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, претерпевающее состояние налоговой наказанности, осознает, что в случае совершения им повторного налогового правонарушения сумма штрафа будет увеличена в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Восстановительная функция. Восстановительный характер налоговой ответственности обусловлен имущественными отношениями между публичным и частным субъектами, объектом которых является налог. Налоговая ответственность помимо целей возмездия и предупреждения налоговых правонарушений преследует также цель восстановить имущественные интересы государства или муниципальных образований, компенсировать казне причиненные убытки.

Признаки налоговой ответственности:

- устанавливается НК РФ. Согласно ст. 2 НК РФ правовой базой налоговой ответственности служит законодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- привлечение к налоговой ответственности не исключает возможности применения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 108 НК РФ);

- санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер и выражаются в денежной форме, могут взыскиваться как в административном, так и в судебном порядке;

- реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях;

- цель налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых правонарушений в налоговой сфере.