2015-08-12
5951
Имманентная связь сферы налоговых отношений с финансово-бюджетной системой государства позволило некоторым ученым отождествлять предмет налогового и бюджетного законодательства, последняя из которых представляет собой крупнейшее подразделение финансового права. По мнению И. И. Кучерова предмет «бюджетного права следует определить как совокупность отношений, возникающих между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы»[36]. О том, что «отношения, возникающие в связи с образованием распределением и использованием бюджетов как составной части финансовой системы государства», пишут и авторы учебного пособия «Бюджетное право» (Под ред. проф. А. М. Никитина. М. 2001)[37].
Вышеуказанное отождествление обусловлено тем, что общим моментом в исследовании природы налоговых и бюджетных отношений является, по словам А. В. Никитиной «процесс трансформации налога в налоговый доход бюджета»[38]. Кроме того, как отмечает А. Н. Козырин, обращаясь к опыту правового регулирования налоговых отношений в зарубежных странах, бюджет и другие важнейшие финансовые законы, принимаемые в его развитие, вообще являются отправной точной текущего налогового законодательства. Центральное место бюджета в налоговом нормативном массиве закрепляется в некоторых странах на конституционном уровне[39].
И действительно, сравнивая определение налогового платежей (налога или сбора) и налогового дохода в российском налоговом и бюджетном законодательстве (ст.8 НК РФ и ст.49, 50 Бюджетного кодекса РФ), можно выделить такие их общие характеристики, как — безвозмездность, денежное выражение и наличие цели по материальному обеспечению деятельности государства.
Нормы бюджетного законодательства не регламентируют непосредственно отношения по порядку и условиям формирования и образования бюджетов, они определяют перечень его доходных статей, а также устанавливают порядок зачисления налогов и сборов на бюджетные счета. Например, нормы бюджетного законодательства устанавливают нормативы распределения федеральных налогов и сборов между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ, регулируют особенности отношений в части возврата налоговых платежей и т.д., что способствует эффективному осуществлению финансового планированию, своевременному и полному выполнению налоговых обязательств[40].
Однако эти нормы не регулируют условия и порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, а так же не регламентируют иные отношения и аспекты, объективно сопутствующие российской налоговой системе.
Иными словами налоговые платежи составляют основу доходной части бюджета, поэтому при формировании бюджетов каждого уровня учитываются возможности налоговой системы. С другой стороны, установление налогов и сборов обусловлено потребностями государства и муниципальных образований в наполнении бюджета.
Так, в согласно п.1 ст.39 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджета формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством РФ. Анализируя нормы НК РФ, видно, что там постоянно делается отссылка к положениям бюджетного законодательства, когда речь идет о распределении и зачислении налогов в «соответствующий бюджет» (п.1 ст.24, п.1,4 ст.46, п.8 ст.48, п.4 ст.49, п.10 ст.50, п.1,3 ст.60, п.3 ст.63 НК РФ).
Данный эффект взаимной обусловленности двух сфер общественных отношений и соответственно бюджетной и налоговой отраслей законодательства, неизбежно вызывает коллизию законов, которая в теории права определяется как расхождение содержания (столкновение) двух или более формально действующих нормативных актов, изданных по одному и тому же вопросу[41].
Во избежание коллизий, которые негативно сказываются на результативности правового регулирования соответствующих правовых отношений, законодательство и правоприменительная практика должны сформулировать соответствующие принципы взаимодействия тех или иных норм.
При возникновении коллизии норм бюджетного и налогового законодательства, её разрешение (т.е. выбор того нормативного акта, который должен быть применен к рассматриваемому случаю) осуществляется на основе принципа о приоритете специальной правовой нормы, над правовой нормой общего характера, если первая не отменена изданным позднее общим актом.
Как было указано в п.46 Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» в случае установления законодателем параллельной нормы (в частности, аналогичными стали нормы ст.133 НК РФ и ст.304 Бюджетного кодекса РФ), в силу ст.1 и ст.41 Бюджетного кодекса РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.
Конституционный Суд РФ, поддерживая данную позицию, в своем Постановлении от 23.04.2004 № 9-П указал о том, что федеральный закон о федеральном законе создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных федеральных законах, изданных до его принятия и предусматривающих финансовые обязательства государства, т.е. предполагающих предоставление каких-либо средств и материальных гарантий и необходимость соответствующих расходов. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств и потому не может в качестве lexposterior (последующего закона) изменять положения других федеральных законов, в том числе федеральных законов о налогах, а также материальных законов, затрагивающих расходы РФ, и тем более — лишать их юридической силы.
Так же и судебно-арбитражная практика указывает, что споры из налоговых отношений должны рассматриваться исходя из норм законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому например, участниками налоговых споров не могут выступать лица, не указанные в ст.9 НК РФ. В частности, органы местной исполнительной власти, которые, даже будучи заинтересованы в полном исполнении налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов, и как получатели бюджетных доходов от последнего, не находятся с ним в налоговых правоотношениях и не имеют права требовать от него исполнения этих обязанностей (постановление ФАС СЗО от 07.08.2003 № А42-1110/03–29).
Вместе с тем, необходимо отметить, что данное правило непоследовательно выдерживается современной как законотворческой, так и судебной практикой.
Например, ст.115 Федерального закона от 22 февраля 1999 года № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» было введено новое понятие — реструктуризация налоговой задолженности, которое отсутствует в тексте НК РФ, а правовое регулирование реструктуризации данным бюджетным законом полностью расходится с теми положениями, которые предусмотрены НК РФ для отсрочки и рассрочки налоговых платежей. Данное обстоятельство по мнению В. Г. Панскова безусловно противоречит положениям НК РФ[42].
Также и судебная практика указывает, что индексация ставок земельного налога федеральными законами на соответствующий финансовый год обоснованна, так как закон о бюджете должен исполняться в том периоде, на который он принимается. Как следствие, для бюджетного законодательства, которое фактически регулирует налоговые отношения в части исчисления налогов по новой ставке, не подлежит применению специальный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренный п.1 ст.5 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.03.2004 № 5063/03).
Как по этому поводу указывает Конституционный Суд РФ в данном случае нормами, установившими новые средние ставки земельного налога, конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, нарушено не было, как не было нарушено и требование о соблюдении определенного разумного срока, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционный режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из Конституции РФ (Определение КС РФ от 12.05.2003 № 186-О, от 06.02.2004 № 45-О, от 06.02.2004 № 48-О).
Данная непоследовательность свидетельствует, что в условиях отсутствия гармонизации бюджетного и налогового законодательства, даже общие правила разрешения коллизии законов могут не действовать, а законодатель и правоприменитель, причем, в лице высших судебных инстанций страны, могут разрешать споры в зависимости от принципов целесообразности, игнорируя формальные правила толкования норм законодательства.
С другой стороны, как правильно отмечает М. В. Кустова, основой разграничения налогового и бюджетного права может служить определение момента исполнения налоговой обязанности, позволяющего считать завершенным процесс изъятия в налоговой форме части имущества плательщика. За рамками такого изъятия движение финансовых средств должно регулироваться бюджетным правом[43].
По одному из конкретных дел арбитражный суд указал, что содержание норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что к ответственности по ст.133 НК РФ подлежат привлечению банки, которые являются по отношению к налогоплательщику обслуживающими, т.е. в которых открыты счета последнего. Участие других банков (не являющихся обслуживающими счета налогоплательщиков) в операциях по перечислению и зачислению налоговых платежей на счета соответствующих бюджетов находится за рамками налоговых правоотношений. Именно к таким банкам должна применяться ответственность по ст.304 Бюджетного кодекса РФ (постановление ФАС СЗО от 11.10.2002 № А42-4804/02–17).
Но не только нормы налогового законодательства влияют на действие норм бюджетного законодательства. Как было указано выше, влияние норм налогового и бюджетного законодательства друг на друга является взаимным. Например, в соответствии со ст.53, 59, 64 Бюджетного кодекса РФ установление и введение налогов, их отмена или изменение возможны только путем внесения соответствующих изменений в соответствующее налоговое законодательство (В данном случае Бюджетный кодекс РФ применяет именно такую терминологию, что свидетельствует о несогласованности действия норм бюджетного и налогового законодательства. По нашему мнению, здесь законодатель не может иметь в виду ничего иного, кроме как акты законодательства о налогах и сборах, определение которых содержится в ст.1 НК РФ).
Акты федеральных, региональных и местных органов представительной власти о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство РФ, вступающие в силу с начала очередного финансового года, должны быть приняты до утверждения федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Внесение изменений и дополнений в законодательство РФ о налогах и сборах, предполагающих их вступление в силу в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в соответствующий акт о бюджете на текущий финансовый год.
Орган местного самоуправления предоставил льготы по налогу на землю в течение финансового года без внесения изменений и дополнений в нормативный акт о бюджете на текущий финансовый год. Прокурор обжаловал соответствующий нормативный акт в суд, указав, что при вынесении данного акта нарушена ст.64 Бюджетного кодекса РФ, так как при принятии решений, которые влекут уменьшение доходной части городского бюджета, должны быть внесены соответствующие изменения в нормативный акт о бюджете на текущий финансовый год. Орган местного самоуправления возражал против жалобы, указывая, что установление налоговых льгот изменений доходной части бюджета не повлекло, так как при утверждении бюджета города не указанные расходы создается резерв.
Суд заявление удовлетворил, указав, что в нарушении ст.64 Бюджетного кодекса РФ внесение изменений и дополнений в правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах, предполагающие их вступление в течение текущего финансового года, допускается только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в правовой акт органа местного самоуправления о местном бюджете на текущий финансовый год. Создание резерва не влияет на рассмотрения вопроса по существу, так как подобный подход нарушает принцип полноты отражения доходов и расходов бюджетов (ст.32 Бюджетного кодекса РФ) и не может быть учтен при оценке правомерности решения органа местного самоуправления (решение АС Вологодской области от 17.11.2003 № А13-6886/03–19).
