Організація фінансового контролю і аудиту у зарубіжних країнах

У різних країнах та регіонах використовуються різні системи державного фінансового контролю. Двома головними типами таких систем є:

а) децентралізований фінансовий контроль, що передбачає перенесення додаткової відповідальності на розпорядників коштів;

б) централізований фінансовий контроль, який переносить основну відповідальність на орган фінансового контролю.

Для узагальнення досвіду подолання проблем та визначення оптимальної моделі для України проведемо огляд організації систем державного фінансового контролю у зарубіжних країнах.

Огляд системи державного фінансового контролю Франції слід розпочати із визначення наступних характерних особливостей: на рівні президента Франції не існує ніякого контролю, окрім політичного, більш того, заборонено висунення будь-яких звинувачень президенту до моменту завершення терміну його повноважень.

На рівні парламенту (для обох палат) ситуація майже аналогічна: постійної системи фінансового контролю діяльності парламенту не існує (окрім випадків створення тимчасових „слідчих“ комісій, які не мають ніяких особливих повноважень для здійснення фінансового контролю).

На рівні уряду можна виділити:

1) фінансовий контроль адміністрації, який, переважним чином, являє собою контроль бюджетних фондів, загальний контроль державних видатків;

2) боротьба з розкраданням, корупцією, економічними злочинами тощо.

Структурно систему державного фінансового контролю Французької Республіки можна поділити на три складові.

1. Діюча система державного фінансового контролю, створена у 1922 р., передбачає отримання дозволу фінансового контролера (державного бухгалтера – службовця міністерства фінансів) на проведення фінансової операції перед взяттям будь-якого зобов’язання на центральному або нижчих рівнях, куди делегується відповідальність (у регіонах, департаментах або бюджетних установах). Це стосується як капітальних, так і поточних державних витрат.

2. Нова система державного фінансового контролю створюється, починаючи з 2005-2006 рр. і є різновидом Програмно-кошторисної системи фінансування (PPBS). У кожному департаменті розробляються програми, що ґрунтуються на узгоджених цілях, будуються „ланцюжки контролю“ (аудиторського стеження). Для кожної програми виділено певний обсяг бюджетних асигнувань, визначено межі фонду оплати праці (замість штатного розкладу). При цьому розпорядник має право використати кошти на виплату зарплат або на інші потреби програми, але не навпаки. Контроль виконання програм здійснюється за критеріями шляхом оцінки результатів та їх порівняння з поставленими цілями. Цей контроль здійснюється керівництвом, інспекціями або державним аудитом.

3. Фінансовий контроль європейських фондів у Франції запроваджено згідно з вимогами ЄС до системи державного фінансового контролю. Додатково він включає такі елементи:

а) економічні та фінансові рекомендації до проекту, пов’язані з отриманням дозволу від міністерства фінансів (TPG);

б) аудиторське стеження, яке являє собою метод довгострокового або постійного контролю за процесом фінансування, що включає здійснення платежу, контролю та оцінки;

в) обов’язковий спеціальний сертифікат, який видається технічним або фінансовим контролером перед здійсненням платежу;

г) вибіркова методика контролю на місцях, перевірки охоплюють лише 5% фінансових операцій з державними коштами;

д) національний аудиторський орган складає періодичні звіти про стан управління всією системою державного фінансового контролю.

На сьогодні існує тенденція комплексного розв’язання обох завдань: якщо система 1 забезпечує лише бюджетний контроль, то системи 2 і 3 сполучають його з ефективним управлінням державними фінансами.

Окремо слід розглянути роль інспекцій. У кожному міністерстві існує одна або кілька інспекцій для внутрішнього контролю фінансових операцій. Слід зазначити, що інспекції не планують свою контрольну діяльність відповідно до методу вибіркових перевірок або як аудиторську перевірку, тобто не проводять періодичні перевірки фінансових операцій, а контролюють поточні операції, здійснюючи перевірки на місцях. Діяльність головної фінансової інспекції, яку підпорядковано безпосередньо міністру фінансів, охоплює усі міністерства, відомства та департаменти. Інспекції також мають додаткові можливості для здійснення контролю дотримання фінансового законодавства щодо податків, митних зборів, банківської діяльності, ринку цінних паперів тощо. У кожному конкретному випадку контроль порушень законодавства здійснює окремий орган інспекції, який має право накладати штрафи.

Функціонують також два спеціальні органи для боротьби з економічними злочинами: фінансова поліція, яка здійснює розслідування фінансових злочинів, надає допомогу органам прокуратури, але не може самостійно накладати штрафи, а також „Tracfin“ – міждепартаментський орган у складі міністерства фінансів, який збирає та узагальнює всю інформацію, пов’язану з „відмиванням“ грошей.

Державний устрій США являє собою федеральну систему, в якій федеральна адміністрація включає три гілки влади: виконавчу, очолювану президентом, законодавчу – конгресом, що складається із сенату і палати представників, та судову, очолювану верховним судом. Президент, з дозволу сенату, призначає голів федеральних міністерств та інших установ. При сприянні адміністративно-бюджетного управління, що є частиною адміністрації президента, він готує та подає проект бюджету, який вступає в силу лише за умови ухвалення обома палатами конгресу. За виконання бюджету відповідають федеральні міністерства та установи, яким надаються кошти і якими в цілому керує управління, звітність про використання коштів надається федеральному казначейству.

Конгрес контролює виконання бюджету та іншу фінансову діяльність уряду за допомогою генеральної рахункової палати США (USGAO), яка є вищим аудиторським органом країни. Генеральний контролер, що очолює USGAO, призначається президентом з ухвали сенату на 15 років без права дострокового усунення.

В основі державного фінансового контролю лежить юридичний принцип: жодна державна установа або особа не має права стягувати податки, здійснювати платежі або будь-яким іншим способом розпоряджатися державними коштами, брати в борг від імені держави або давати дозвіл на здійснення цих дій, не отримавши повноважень, визначених законодавчими актами конгресу. Витрачання бюджетних коштів у сумах, що перевищують асигнування, визначені конгресом, є кримінальним злочином.

Виключно важливу роль у забезпеченні ефективної роботи органів державного фінансового контролю відіграє аудит. Кожна державна установа зобов’язана щорічно представляти фінансовий звіт, який пройшов аудит. Процесом аудиту керує USGAO, що встановлює стандарти аудиту і сама проводить деякі види найбільш важливих перевірок. Решта аудиторських перевірок здійснюється співробітниками служб внутрішнього аудиту, які є у кожній державній установі, як правило, із залученням приватних аудиторських фірм. У центрі уваги аудиторів – перевірка надійності систем, що узагальнюють і надають фінансову інформацію загалом, а також системи і техніки контролю фінансових операцій.

Аудиторський контроль виходить за межі державних установ, оскільки державні кошти надходять до бюджетів штатів і муніципалітетів, а також до організацій приватного сектора. Організація-одержувач повинна пройти аудиторську перевірку, що засвідчує правильність та цільове використання платежів за рахунок державних коштів. Ці перевірки здійснюються як USGAO, так і службами внутрішнього аудиту установ. Федеральні аудитори не мають права проводити перевірку фінансової діяльності штатів, муніципалітетів або приватного сектора, якщо вона не фінансувалася з федерального бюджету (ці повноваження належать аудиторам штатів або приватним аудиторським фірмам, яких наймають місцеві уряди).

Загалом, у США профілактика фінансових правопорушень є функцією правоохоронних органів. Судовим переслідуванням фінансових злочинів займається прокуратура США, яку підпорядковано міністерству юстиції, але проведення тематичних розслідувань здійснюється різними агентствами, наприклад:

1) розкрадання державних коштів – генеральним інспектором установи;

2) випадки ухилення від сплати податків – державною податковою службою (IRS);

3) розкрадання цінних паперів – комісією з фондової діяльності;

4) зловживання у банківській сфері – органами банківського нагляду;

5) підробка валют – секретною службою міністерства фінансів;

6) незаконні імпорт та експорт – митним управлінням і т. ін.

Усі ці (та багато інших) агентств працюють спільно, обмінюючись інформацією і надаючи послуги експертів. Децентралізований підхід до організації системи державного фінансового контролю, максимально повно реалізований у США, хоча й полегшує розвиток спеціалізованого контролю, але водночас загалом значно ускладнює його внаслідок дублювання компетенцій органів контролю, що підпорядковуються різним рівням і установам державної влади та управління.

Ще одним прикладом реалізації децентралізованої системи державного фінансового контролю, однак уже в державі з унітарним устроєм, є модель Швеції, в якій державний контроль ґрунтується на зовнішньому аудиті фінансових операцій державних установ. У Швеції існує дві установи, що здійснюють аудит операцій центрального уряду.

1. Державне ревізійне управління (RRV) є основним органом що відноситься до виконавчої гілки влади.

2. Ревізори ріксдагу – додатковий орган державного контролю, підпорядкований ріксдагу (парламенту) Швеції.

Уряду підпорядковано близько 250 виконавчих органів, що беруть участь у виконанні державного бюджету. Щорічно уряд складає регламентаційні листи для кожної з державних установ, в яких визначається загальний обсяг асигнувань і очікувані результати. На досягнення цілей виділяється визначена сума, а керівництво установи самостійно розподіляє кошти за статтями витрат. Голова установи повинен відповідати за управління фінансами, створення адекватної системи внутрішнього фінансового контролю. Крім того, установам самостійно ініціюють платежі, які здійснюються без зовнішнього контролю. Кожна державна установа подає щорічний звіт, що включає інформацію про доходи і витрати, баланс, відомості про фінансові потоки та прогнозні фінансові показники на наступний бюджетний рік.

Рахунки, щорічні звіти, дотримання правил проведення фінансових операцій державними установами контролюються Державним ревізійним управлінням, яке є вищим аудиторським органом Швеції. RRV щорічно проводить аудит кожної державної установи відповідно до загальних стандартів. Головна мета – переконатися у достовірності і правильності річного звіту, а також з’ясувати, чи відповідає діяльність керівництва чинним правилам, оцінюються також результати нефінансового характеру і аудит ефективності. Аудиторські звіти подаються уряду, а їх копії – відповідній установі. RRV має право здійснювати аудит будь-яких операцій, в яких держава бере участь через державні підприємства і фонди. Якщо виявлено порушення, RRV не має права накладати санкції, це право належить голові відповідної установи або ж уряду.

У складі міністерства фінансів Швеції не існує спеціальних органів для здійснення контролю за установами, але бюджетне управління щомісячно відстежує динаміку доходів і видатків по усіх статтях бюджету, частково перевіряється проведення операцій. Міністерству фінансів у проведенні контролю допомагають дві установи: управління державного боргу Швеції (RGK), що відповідає за управління боргом, позики, валютні операції і систему державних платежів через систему єдиного рахунку. Іншою установою є управління фінансового регулювання (ESV), яке забезпечує консолідацію поточної і річної звітності у державному секторі, а також розробку методів, правил обліку та звітності. Ці установи беруть участь у процесі фінансового контролю, здійснюючи превентивні заходи: вони перевіряють роботу відповідних систем управління фінансами, дотримання правил та проведення процедур.

Ріксдаг Швеції має власний аудиторський орган – ревізори Ріксдагу (RR), – який має право контролювати усі операції державного сектора, однак їх головним завданням є забезпечення ефективного використання державних коштів. RR також перевіряють щорічні фінансові звіти ріксбанку, адміністрації ріксдагу, уряду і королівського двору.

Реформування системи державного фінансового контролю ЄС розпочалося на початку 1999 р.

Попередня система фінансового управління, контролю та аудиту була надмірно централізована, що створювало ситуацію безвідповідальності керівників на місцях, а також заважало своєчасному ухваленню рішень та оцінці результативності використання коштів.

За результатами аналізу ситуації, було ухвалено рішення щодо пріоритетів реформування системи фінансового управління, контролю і аудиту: вона має не лише реагувати на порушення, але й попереджати їх, забезпечуючи тим самим спільне функціонування та зміцнення усіх ланок у ланцюжку попередження-нагляд-розслідування.

До складу системи фінансового контролю та аудиту входять установи і процедури для здійснення фінансового контролю, внутрішнього аудиту, боротьби з розкраданнями та корупцією і зовнішнього аудиту.

Основні принципи системи фінансового контролю ЄС (відомі під назвою „12 тез про контроль“) передбачають, що нова система:

1) чітко визначає індивідуальну відповідальність керівників на місцях за усі аспекти їх діяльності, включаючи повну відповідальність за управління фінансами;

2) порівняно зі старою системою, спрямованою на контроль витрат, у рамках нової системи головна увага приділяється фінансовим результатам;

3) визначає необхідність систематичного підходу до фінансового контролю, який передбачає заходи щодо запобігання та розслідування фінансових злочинів, адміністративне відстеження нецільового використання коштів, порушень та розкрадань;

4) створює через законодавчу базу нові установи та відомства із розширеними і чітко визначеними контрольними повноваженнями, встановлює нові стандарти та процедури;

5) ґрунтується на єдиних міжнародних стандартах звітності, внутрішнього та зовнішнього аудиту;

6) забезпечує створення й покращення процедур і стандартів державного фінансового контролю через інвестування державних коштів у навчання та консультування;

7) чітко розмежовує повноваження державних контролерів та аудиторів: аудитори, насамперед, перевіряють ефективність існуючих систем контролю, а, отже, діяльність усіх органів фінансового контролю також є предметом фінансового аудиту;

8) використовує у якості підґрунтя державного фінансового контролю та аудиторської діяльності оцінку ризиків та інших методів визначення об’єкта контролю;

9) забезпечує високий ступінь незалежності аудиторських органів та аудиторів (при цьому аудиторські органи ніяким чином не беруть участі в поточній діяльності інших установ);

10) здійснює не лише аудиторські перевірки фінансових або юридичних аспектів операцій, але й оцінку їхньої економічності, результативності та ефективності;

11) включає спеціальну незалежну установу/відомство, яке здійснює розслідування справ, пов’язаних з фінансовими порушеннями, розкраданням та корупцією, результати розслідувань передаються до правоохоронних органів абу суду;

12) надає загальну інформацію для щорічної процедури, яка завершує бюджетний цикл наданням звітності про використання фінансових ресурсів Єврокомісією.

Загальну відповідальність за здійснення внутрішнього фінансового контролю несе Єврокомісія, однак провідну роль у цій сфері відіграє Генеральний директор (або керівник служби внутрішнього контролю Генерального директорату), якому делегує повноваження Комісія. Повноваження Генерального директора включають нагляд за процесом управління фінансовими ресурсами, починаючи з формулювання цілей (які затверджуються рішенням Колегії комісарів, тобто представників країн – учасниць ЄС), закінчуючи представленням результатів.

Стандарти ефективної системи внутрішнього контролю визначаються Центральною фінансовою службою Єврокомісії. Ефективна система внутрішнього контролю налічує п’ять елементів.

1. Середовище контролю. Керівництво і персонал повинні створити та підтримувати таке середовище в організації, що забезпечує позитивне і сприятливе ставлення до внутрішнього контролю та сумлінного керівництва.

2. Оцінка ризиків. Внутрішній контроль має забезпечувати оцінку ризиків, з якими стикається організація і які походять як із зовнішніх, так і з внутрішніх джерел.

3. Контролююча діяльність – це правила, процедури, технічні прийоми та механізми для виконання директив керівництва, наприклад, процес виконання вимог щодо розробки та виконання бюджету.

4. Інформація та інформаційний обмін. Інформація має реєструватись і повідомлятись керівництву та іншим зацікавленим користувачам у межах організації в такій формі і у такий час, щоб вона могла служити основою для виконання ними функцій внутрішнього контролю тощо.

5. Моніторинг. Моніторинг внутрішнього контролю повинен якісно оцінювати результати діяльності в часі та забезпечувати оперативне вжиття заходів за підсумками аудиту та інших перевірок. Система внутрішнього контролю має будуватись таким чином, щоб забезпечити постійний моніторинг у ході здійснення діяльності. Такий контроль здійснюється регулярно і є складовою діяльності організації в цілому.

Директорат відповідає за усі фінансові операції, а також за створення необхідних органів контролю, які б забезпечували регулярність та ефективність цих операцій. Спеціальні фінансові органи Директорату визначають на основі затверджених Єврокомісією стандартів правила і процедури фінансового контролю. Стандарти для усіх аспектів фінансового керівництва, яких повинен дотримуватись Директорат, формуються Бюджетним директоратом (який можна вважати „Міністерством фінансів“ ЄС) і затверджуються Єврокомісією.

При Бюджетному директораті діють два спеціальні органи (функції яких можна загалом вважати аналогічними „Казначейству“), що визначають умови діяльності органів державного фінансового контролю ЄС.

1. Обліковий орган розробляє стандарти звітності для усіх установ та фінансових операцій Єврокомісії, здійснює всі платежі, консолідує та відповідає за фінансову звітність.

2. Центральна фінансова служба допомагає дирекціям здійснювати управління фінансами і проводить заходи щодо контролю:

а) формулюючи правила, настанови й інструкції з управління фінансами та виконання бюджету;

б) надаючи консультації та допомогу дирекціям, забезпечуючи обмін досвідом щодо успішного управління фінансами та бюджетом;

в) надаючи інформацію, здійснюючи навчання всіх учасників фінансового процесу;

г) розробляючи ефективні інструменти управління фінансами, контролю і аудиту в усіх установах Єврокомісії.

Крім того, Центральна фінансова служба відповідає за визначення загальних мінімальних стандартів внутрішнього фінансового контролю, створення правил та настанов з управління витратами на державні закупівлі і гранти, а також створення баз даних по усіх контрактах, фінансових угодах, підрядниках, одержувачах коштів та виконанню контрактів.

Централізована Служба внутрішнього аудиту (IAS) стежить за незалежністю, якістю та ефективністю діяльності аудиторських ресурсів, здійснює загальне керівництво, організовує навчальний процес з внутрішнього аудиту. IAS безпосередньо підпорядковано Єврокомісії, крім того, згідно з Хартією внутрішнього аудиту, IAS є незалежною єдиною службою у складі Єврокомісії.

Завданням IAS щодо Єврокомісії є сприяння керівництву у здійсненні контролю фінансових ризиків і нагляд за відповідністю фінансових операцій ухваленим рішенням та постановам, шляхом незалежної оцінки якості систем управління і контролю та надання рекомендацій щодо підвищення економічності та ефективності фінансових операцій. Служба IAS повинна повідомляти Голову Європейського агентства боротьби з розкраданнями (OLAF) про виявлення будь-яких свідчень порушення фінансового законодавства, розкрадань, корупції або будь-якої іншої незаконної діяльності (копії доповідей передаються також до Європейського аудиторського суду).

Головним завданням Європейського агентства боротьби з розкраданнями (OLAF) є захист фінансових інтересів Єврокомісії від розкрадань та незаконної діяльності, що підпадає під адміністративну, судову або кримінальну відповідальність. До повноважень OLAF належить боротьба з розкраданнями, корупцією та іншою незаконною діяльністю, що стосується фінансових інтересів ЄС (бюджет ЄС, бюджети, що отримують кошти ЄС або Єврокомісії, окремі фонди ЄС, що не входять до складу бюджету).

Відповідно до чинного законодавства ЄС, OLAF бере до розгляду чотири категорії справ.

1. Внутрішні розслідування, пов’язані з випадками незаконної діяльності осіб, що працюють в органах та установах ЄС.

2. Зовнішні розслідування проводяться при виявленні незаконної діяльності осіб, які не працюють в інститутах, органах, установах та агентствах ЄС.

3. Координовані справи являють собою „зовнішні“ справи, у яких OLAF відігріє роль координатора щодо інших органів слідства країн ЄС.

4. Кримінальні справи реалізуються OLAF або за зверненням національних урядів щодо допомоги у розслідуванні кримінальних злочинів, або з ініціативи Агентства за сприяння відповідних органів.

Європейський аудиторський суд (ЄАС) є органом зовнішнього аудиту щодо Єврокомісії, а також усіх інших інститутів ЄС. ЄАС контролює правильність та законність усіх доходів, видатків і здійснює оцінку якості управління фінансами ЄС загалом. Аудиторські перевірки ЄАС охоплюють не лише використання ресурсів Єврокомісією і дирекціями, але й використання коштів Єврокомісії національними урядами та місцевим самоврядуванням країн – членів ЄС, або ж будь-яким іншим одержувачем коштів ЄС – як у приватному, так і у державному секторі, незалежно від їх юридичного статусу.

Додатково, в рамках Єврокомісії, працює також Комітет з розвитку аудиту, що є консультативним органом, головним завданням якого є гарантування незалежності Служби внутрішнього аудиту, практична реалізація результатів та рекомендацій звітів органів внутрішнього і зовнішнього аудиту, а також загальний контроль якості аудиторської діяльності всередині ЄС.