На добавленную стоимость

Особенности исчисления и уплаты налога

Плательщиками налога являются банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые НДС. При этом банки и другие кредитные учреждения относятся к той категории плательщиков НДС, большинство операций которых не облагается НДС и которые при соблюдении установленных НК РФ условий могут быть полностью освобождены от уплаты НДС. Все это обуславливает особый порядок исчисления НДС в банках.

Коммерческие банки могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. Для этого они должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и сведения (документы), подтверждающие право на такое освобождение. Указанные уведомление и документы и уведомление предоставляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на такое освобождение.

Освобождение банков от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении условий, производится на срок, равный 12-ти последовательным календарным месяцам (налоговым периодам). По истечении этого срока они предоставляют в налоговые органы документы, подтверждающие соответствие суммы выручки налоговым требованиям и уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12-ти календарных месяцев.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и безвозмездной основе.

Объектом налогообложения также являются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Данные операции для большинства банков малоактуальны.

Для банка объектом налогообложения налога на добавленную стоимость являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

Согласно ст. 149 п. пп. 3 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

– привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

– размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

– открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

– осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

– кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

– осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

– выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

– оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

– получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;

– услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;

– осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

Также не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление банком-арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Указанное положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяются данные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.

Таким образом, другие операции банков не входят в круг льготируемых и облагаются НДС. Наиболее типичные операции банков и других кредитных организаций, не относящиеся к банковским операциям, находят отражение в ст. 5 Закона РФ «О банках и банковской деятельности».

К сделкам, которые вправе осуществлять кредитная организация, помимо банковских операций и которые облагаются НДС относятся:

– приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

– доверительное управлении денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

– предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

– лизинговые операции;

– оказание консультационных и информационных услуг и т. д.

Посреднические операции, осуществляемые банком в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Банк обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

Местом реализации услуг (работ) по общему правилу является место деятельности банка, оказывающего услуги (выполняющего работы). Поэтому в случае признания местом реализации услуг (работ) банка территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации. Если реализация услуг (работ) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг (работ), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг (работ).

Налогообложение услуг банка, операций по реализации имущества банка осуществляется по ставке 18%.

При получении банком денежных средств, связанных с оплатой услуг (имущества), увеличивающих налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (реализации имущества), передачи имущественных прав, при реализации имущества, учитываемого с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, а также в иных случаях, когда сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как 18/118.

Исчисление НДС производится в соответствии с действующим порядком и исходя из метода определения момента получения банком доходов от оказания услуг, выполнения работ, принятого им для целей налогообложения. В связи с вступлением в силу с 1 января 2006 г. Федерального закона от 22.07.2005 119-ФЗ, которым внесены существенные изменения в гл. 21 НК РФ, с 2006 г. все налогоплательщики, включая банки, будут руководствоваться единым порядком установления момента определения налоговой базы.

Моментом определения налоговой базы будет являться наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

При этом в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг (реализации (передачи) имущества, имущественных прав), то на день отгрузки (оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

В соответствии с Письмом Минфина России от 09.12.2005 № 03-04-11/323 банки, применяющие п. 5 ст. 170 НК РФ, с 1 января 2006 г. по-прежнему определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств, то есть на день оплаты товаров (имущества), работ, услуг.

Налоговая база при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) определяется банком в соответствии с положениями НК РФ в зависимости от особенностей оказания услуг (реализации (передачи) имущества).

При применении различных налоговых ставок при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) налоговая база определяется отдельно по каждому виду услуг (имущества), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка от реализации услуг (имущества), передачи имущественных прав складывается из всех доходов банка, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг (имущества), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При определении налоговой базы выручка (расходы) банка в иностранной валюте будут пересчитываться в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при оказании услуг, реализации (передаче) имущества, имущественных прав, или на дату фактического осуществления расходов.

При исчислении НДС, подлежащей взносу в бюджет банками, учитываются также общие условия зачета налога, уплаченного ими по приобретенным товарам (работам, услугам): оплата в безналичном порядке, производственное (банковское) назначение товаров (работ, услуг), выделение отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах (счете-фактуре).

Сумма налога на добавленную стоимость приопределении налоговой базы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Если применяются разные налоговые ставки, то общая сумма налога на добавленную стоимость определяется путем сложения сумм налога, исчисленных как произведение соответствующей налоговой ставки на соответствующую налоговую базу.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Большое значение для расчетов по НДС имеют правильно оформленные счета-фактуры. Однако согласно п. 4 ст. 169 НК РФ банки не составляют счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению.

По облагаемым операциям при составлении счета-фактуры должны учитываться требования ст. 169 НК РФ.

Общим правилом является и то, что в случае, если субъекты или объекты налогообложения освобождаются от обложения и уплаты НДС, то уплачиваемый налогоплательщиком поставщику НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) не засчитывается при расчетах с бюджетом по НДС, а включается в затраты вместе со стоимостью товаров (работ, услуг). Однако согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полуученая ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Налоговым периодом является календарный месяц.

Головной офис банка производит централизованную уплату налога на добавленную стоимость в целом по банку, включая все обособленные подразделения (филиалы), по месту своей регистрации (по месту учета головного офиса в налоговых органах). Головной офис оформляет единый платежный документ на полную сумму налога.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный банком-налогоплательщиком, подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае если филиалом выполняются функции налогового агента, филиал передает суммы удержанного налога головному офису для перечисления в бюджет. Головной офис оформляет платежный документ на сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

Налог на добавленную стоимость, исчисленный банком - налоговым агентом за арендатора (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления), подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата налога на добавленную стоимость, исчисленного банком - налоговым агентом при приобретении работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у налогоплательщиков - иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям.

Банк представляет налоговую декларацию в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация представляется головным офисом банка в налоговый орган по месту своего учета.

Учетной политикой банка для целей налогообложения должен быть установлен порядок и сроки представления филиалами банка информации, необходимой для составления налоговой декларации.

Например, может быть установлено, что ежемесячно, не позднее определенного числа месяца, следующего за отчетным, филиалы представляют в головной офис информацию в электронном виде, необходимую для составления декларации по НДС. Можно также предусмотреть, что филиалы представляют в головной офис расшифровку доходов, облагаемых и не облагаемых НДС.

После получения указанной информации ответственный сотрудник головного офиса банка:

- определяет общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет или возмещению из бюджета;

- составляет налоговую декларацию по установленной форме в целом по банку (с учетом филиалов);

- составляет расшифровку доходов, облагаемых НДС, в целом по банку (по требованию налогового органа).