С начала 90-х годов минувшего столетия в российской системе бухгалтерского учета произошли значительные изменения. Организациям разрешили составлять и представлять сводную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которые направлены на обеспечение прозрачности и отражение реальной экономической ситуации. Это дает возможность пользователям отчетности принимать правильные экономические решения. Активное развитие рыночных отношений в России с начала 90-х годов, создание предприятий с участием иностранного капитала, появление разнообразных форм коммерческих, производственных и финансовых связей между компаниями потребовали представления информации об их деятельности в форме консолидированной отчетности. С целью привлечения иностранного капитала и повышения имиджа в деловом мире в 2000 г. финансовую отчетность в соответствии с МСФО формировали уже 400 российских организаций. С 2005 г. устанавливается требование к организациям, ценные бумаги которых обращаются на организованном рынке ценных бумаг, составлять сводную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
|
|
В российской практике требования к составлению сводной бухгалтерской отчетности определены Положением по ведению бухгалтерского учета. В данном нормативном документе отмечается, что в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета она составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов дочерних и зависимых обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами.
В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным с ним договором имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом.
В соответствии со ст. 106 ГК РФ зависимым признается хозяйственное общество, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Порядок составления сводной бухгалтерской отчетности установлен приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № Ц2 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Данный порядок уточнен приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № Збн «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». При этом данные нормативные документы не противоречат требованиям МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
|
|
Принятие нормативных документов, регулирующих формирование показателей консолидированной отчетности, важный этап ее развития в России.
Российские правила касаются в первую очередь бухгалтерской отчетности отдельной организации. Это объясняется тем, что группы взаимосвязанных организаций появились в России относительно недавно. Поэтому правила составления сводной отчетности недостаточно проработаны.
В Методических рекомендациях сводная бухгалтерская отчетность определяется как система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с установленными правилами (сводная отчетность группы).
Группой взаимосвязанных организаций называется объединение взаимосвязанных, юридически самостоятельных организаций (хозяйственных товариществ и обществ), либо в соответствии с заключенными между ними договором, либо иным образом, при котором головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые ее дочерними и зависимыми обществами. Она представляет собой единое целое, а в основе отношений внутри группы лежат не производственные или коммерческие связи, а участие головной организации в уставном капитале дочерних и зависимых обществ и возможность осуществления контроля их деятельности.
Однако в нормативных документах, на взгляд автора, необоснованно уравнены различные по своему содержанию понятия сводной и консолидированной отчетности.
В настоящее время сводные отчеты составляются в случаях:
1) формирования сводной отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и ведомствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3;
2) составления отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами;
3) наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ.
Первый и второй виды отчетности составлялись в нашей стране и при социализме. Они позволяли органам исполнительной государственной власти и управления, а также крупным хозяйственным организациям оценить деятельность подчиненных им организаций и подразделений и сформировать обоснованные планы развития на перспективу.
Сводная отчетность министерств и ведомств включала в себя:
• текущую сводную статистическую отчетность;
• периодическую сводную бухгалтерскую отчетность;
• годовую сводную бухгалтерскую отчетность.
По первым двум основаниям сводная отчетность составлялась либо в рамках одного собственника, либо для статистического обобщения,: как правило, двумя методами:
1) фабрично-заводским;
2) отраслевым.
Согласно фабрично-заводскому методу отчеты объединений должны составляться путем арифметической сводки отчетов производственных объединений и предприятий в него входящих; отчеты министерств —1 путем арифметической сводки показателей отчетов средних звеньев управления и предприятий, подчиненных министерству.
Отраслевой метод применяется в отраслях промышленности, вырабатывающих однородную продукцию.
Большинство показателей сводной отчетности, например, показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели такой отчетности получали путем вычисления средних и относительных величин как по сводным данным, так и по данным отчетов организаций. В настоящее время этот вид сводной отчетности претерпел некоторые изменения. В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям. Также отдельную сводную отчетность они составляют по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти определен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. № 3. В соответствии с утвержденным порядком министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют данную бухгалтерскую отчетность по подведомственным им организациям. При этом министерствам и ведомствам рекомендуется сводный годовой бухгалтерский отчет составлять и представлять по основным видам деятельности:
|
|
• предприятий промышленности;
• строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных и изыскательских организаций;
• геологических организаций и топографо-геодезических предприятий (экспедиций);
• научных организаций;
• предприятий по материально-техническому снабжению и сбыту;
• предприятий торговли и общественного питания;
• предприятий по производству сельскохозяйственной продукции;
• вычислительных центров и других предприятий, оказывающих информационно-вычислительные услуги;
• предприятий транспорта;
|
|
• предприятий по ремонту и содержанию автомобильных дорог;
• предприятий жилищно-коммунального хозяйства;
• внешнеэкономических предприятий.
Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих показателей первичной отчетности подведомственных им организаций. Она представляется Минфину России, Минэкономики России и Госкомстату России. Кроме того, в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 т. № 107н, федеральные органы исполнительной власти, являющиеся главными распорядителями средств федерального бюджета, должны представлять отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, при составлении которой также производится суммирование показателей подведомственных организаций. Во избежание двойного счета остатки по счетам расчетов в активе баланса главного распорядителя и по этим счетам в пассиве баланса учреждений, находящихся в их ведении, взаимо-исключаются. Главные распорядители представляют сводную месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность об исполнении смет доходов и расходов учреждений, находящихся в их ведении, соответственно Минфину России и органам, исполняющим бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, в установленные ими сроки. Характерным для сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти, является то, что:
• собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;
• все включаемые в отчет организации, как правило, относятся к одной отрасли;
• основной потребитель информации такой отчетности — государство в лице статистических и финансовых органов;
• сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти представляет собой часть действующей системы государственного финансового контроля и планирования.
Сводная (консолидированная) финансовая отчетность составляется головной организацией, имеющей дочерние и зависимые общества. Целью составления такой отчетности является получение информации о группе этих организаций как о едином экономическом образовании без учета их формальной обособленности как юридических лиц. Сводная (консолидированная) отчетность составляется лишь при наличии единого контроля за активами и операциями всех организаций, входящих в группу. Под контролем здесь следует понимать возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность организации, возникающую вследствие распоряжения контрольным пакетом его акций либо наличия договора или иного основания, дающего право назначать больше половины руководства оргацизации и влиять на принимаемые ею решения. При этом контроль должен быть реальным. Так, под контролем в группе понимают управление головной организацией финансово-хозяйственной деятельностью дочернего общества с целью извлечения экономической выгоды из результатов его деятельности. Этот тип контроля можно определить как контроль-управление. Таким образом, наличие материнско-дочерних отношений между двумя организациями не всегда влечет за собой возникновение группы, поскольку контроль-управление может отсутствовать. Например, головная организация может приобрести с целью дальнейшей продажи или получения дивидендов крупный пакет акций дочернего общества. Кроме того, подобная ситуация возникает в случае нахождения дочернего предприятия за рубежом, в стране, где существуют законодательные ограничения, например, на перевод за рубеж прибыли, вывоз продукции организации и др. В таких ситуациях сводный отчет составляться не должен. Согласно Методическим рекомендациям по составлению сводной отчетности сводная отчетность не составляется в случаях:
отсутствия контроля. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
— доля голосующих акций (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи,
— головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;
несоответствия требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем (зависимом) обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:
— данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы (уставный капитал дочернего общества не превышает 3% капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений,— 10%),
— включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности (например, в силу чрезвычайных ситуаций). Данное обстоятельство должно быть подтверждено независимым аудитором;