Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

При проведении аудиторской проверки возможно применение результатов работы другого аудитора или использование результатов работы внутреннего аудитора, а также возможно привлечение к работе эксперта. Данные положения регламентируются стандартами 600 «Использование результатов работы другого аудитора», 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», 620 «Использование работы эксперта» Международных стандартов аудита.

Если аудитор использует результаты работы другого аудитора, он должен определить их влияние на проведение аудиторской проверки.

Главный аудитор – это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности в том случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или несколькими компонентам, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор – это аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента (участка учета), включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором. Понятие другой аудитор включает аффилированные фирмы под тем же или под иным названием, фирмы-корреспонденты, а также аудиторов, не связанных с данным субъектом.

При планировании использования работы другого аудитора, главный аудитор должен проанализировать профессиональную компетентность другого аудитора в контексте конкретного задания. Соответствующую информацию главный аудитор может получить, используя совместное членство в профессиональной организации, совместное членство или вхождение в другую фирму, обращение к профессиональной организации, к которой принадлежит другой аудитор. Эти источники можно при необходимости пополнить, прибегнув к опросам других аудиторов, банкиров и т. д. или личным встречам с другим аудитором. Главному аудитору необходимо информировать другого аудитора:

· о требованиях независимости как в отношении субъекта, так и в отношении компонента. Главный аудитор получает письменное заявление от другого аудитора, подтверждающее соблюдение и выполнение этих требований.

· об использовании результатов работы другого аудитора и составлении отчета, кроме того, главный аудитор договаривается с другим аудитором о координации их работы на начальном этапе планирования аудита. Главный аудитор сообщает другому аудитору об участниках, требующих особого внимания, процедурах выявления межфирменных операций, которые необходимо раскрыть, и о графике проведения аудита.

· о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности, и получает письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований.

Главный аудитор должен указать в аудиторских рабочих документах компоненты, финансовая информация которых была проверена другим аудитором, их значимость для финансовой отчетности субъекта в целом, имена других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных компонентов является существенной. Главный аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы. Также можно указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с другим аудитором обсуждений.

Если главный аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, он должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения, поскольку существует ограничение объема аудита.

Хотя соблюдение рекомендаций, изложенных в стандарте 600 «Использование результатов работы другого аудитора», желательно, национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. Если главный аудитор поступает таким образом, в его заключении должен быть четко указан этот факт и значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

Возможно в работе аудитора использовать не только данные другого аудитора, но и использовать работу внутреннего аудита. Среди прочего, в функции такой службы входит проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Хотя внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение и за определение характера, сроков и объема внешних аудиторских процедур, некоторые элементы работы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Роль внутреннего аудита определяется руководством, и его цели отличаются от целей внешнего аудитора, который назначается для представления независимого заключения по финансовой отчетности субъекта и установления наличия существенных искажений в финансовой отчетности

Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размеров и структуры субъекта, но, как правило, внутренний аудит включает следующие элементы:

§ обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т. е. на внутренний аудит обычно возлагаются обязанности по анализу этих систем и мониторингу их функционирования, а также представление по рекомендаций по их усовершенствованию;

§ проверка финансовой и хозяйственной информации. Данный элемент может содержать конкретную проверку отдельных статей, сальдо счетов и процедур;

§ анализ экономичности и эффективности деятельности, включая нефинансовые средства контроля субъекта;

§ проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Внутренний аудит является подразделением субъекта. Независимо

от степени самостоятельности и объективности внутреннего аудита он не может достичь той степени независимости, которая требуется от внешнего аудитора при выражении им мнения о финансовой отчетности. Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы внутреннего аудита. Нередко при эффективном внутреннем аудите можно изменить характер и сроки, а также уменьшить объем внешних аудиторских процедур, но нельзя полностью отменить их.

Если внешний аудитор намеревается использовать конкретную работу внутреннего аудита, он должен оценить и проверить эту работу для того, чтобы убедиться в ее адекватности целям внешнего аудита.

Оценка конкретной работы внутреннего аудита включает установление адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка внутреннего аудита. Такая оценка конкретной работы может включать рассмотрение следующих вопросов:

¨ выполняется ли работа лицами, имеющими адекватное образование и профессиональные навыки для работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется, проверяется и документальное оформляется работа ассистентов;

¨ получены ли достаточные и уместные аудиторские доказательства, обеспечивающие надлежащую основу для сделанных выводов;

¨ являются ли сделанные выводы уместными в данных обстоятельствах, и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы;

¨ соответствующим ли образом рассмотрены любые исключения или необычные вопросы, выявленные при внутреннем аудите.

Внешний аудитор записывает свои выводы относительно конкретной работы внутреннего аудита, которая была оценена и проверена. Независимо от выявленных результатов, все решения, касающиеся аудиторской проверки финансовой отчетности, принимаются внешним аудитором.

Во время проведения аудиторской проверки возникают ситуации, когда необходимо получить отчет, заключение, оценку или акт эксперта в качестве аудиторского доказательства, например:

· оценка определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);

· определение количества или физического состояния активов (запасов природных ресурсов, подземных природных ресурсов и запасов нефти), а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

· определение сумм с использованием определенных методов (актуарная оценка);

· определение объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

· юридические заключения по толкованию договоров, законов, и нормативных актов.

Планируя использование работы эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность, наличие профессиональной аттестации или лицензии, а также необходимый опыт и репутацию в той области, в которой аудитор ищет аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства могут быть получены посредством изучения круга полномочий эксперта, которые часто излагаются в виде письменных инструкций, подготовленных субъектом для эксперта, которые содержат цели и объем работы эксперта, круг конкретных вопросов, которые должны быть освещены в отчете эксперта, степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам, конфиденциальность информации субъекта, информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды.

Аудитор должен оценить уместность использования работы эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. При этом он должен определить, правильно ли отражена суть заключений эксперта в финансовой отчетности или подтверждает ли он утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности, а также рассмотреть использованные первичные данные, используемые допущения и методы, а также результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результатов дополнительных аудиторских процедур.

Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов, а также их применение несет эксперт. Аудитор не обладает подобными знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы эксперта. Тем не менее, основываясь на знании бизнеса клиента и результатах других аудиторских процедур, аудитор должен понять используемые допущения и методы, чтобы оценить их уместность и приемлемость.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен провести беседы с представителями субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры, в том числе привлечь другого эксперта.

При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения, аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что в принципе неверно.

Если же аудитор принял решение о выдаче модифицированного заключения, то в некоторых обстоятельствах будет уместно сослаться на работу эксперта или степень его участия, включая описание личности эксперта, но только в том случае, если на это получено его согласие. Если в разрешении отказано, но аудитор считает, что ссылка обязательна, то в данном случае необходимо обратиться за помощью к юристу.

Независимо от проводимых процедур проверки, ответственность по проведению аудиторской проверки ложится на аудитора, поэтому необходимо соблюдать, чтобы выполняемая работа по проведению аудита отвечала соответствующим стандартам качества, а также проводимые аудиторские процедуры соответствовали условиям конкретной проверки, специфики клиента и задачам, поставленным перед главным аудитором.