Цели и методы налогового учета в России

Законодательно определение понятию «налоговый учет» дано только в отношении порядка исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ), налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

В разделе 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. №БГ-3-02/729 (далее также – Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК РФ), система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т.е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Изложенное позволяет утверждать, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. При этом применение налогового учета не ограничивается рамками исчисления налога на прибыль. Даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета. Согласно п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК, предусмотрено ведение налогового учета – в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

В гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие «налоговый учет» не упоминается, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения – согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. №37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

Однако в данной работе налоговый учет будет рассматриваться в основном применительно к главе 25 «Налог на прибыль», исходя из его законодательного определения.

Целями и задачами налогового учета являются:

1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:

1) при изменении применяемых методов учета – с начала нового налогового периода;

2) при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать:

1) порядок формирования суммы доходов и расходов;

2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;

5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.

Подтверждением данных налогового учета служат:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В Методических рекомендациях МНС России по применению гл. 25 НК дополнительно установлены значения следующих понятий:

Объекты налогового учета – имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода или налоговой базы последующих периодов.

Единицы налогового учета – объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.

Показатели налогового учета – перечень характеристик, существенных для объекта налогового учета.

В указанном документе предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению специалистов МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.

При практическом использовании указанного документа, а также Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ необходимо учитывать следующее[4]:

1) перечень регистров налогового учета, как и сами разработанные формы регистров, не является обязательным для налогоплательщиков;

2) регистры налогового учета были разработаны в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей по состоянию на 15 декабря 2001 г. (после этого неоднократно в статьи гл. 25 НК РФ вносились существенные изменения);

3) перечень рекомендованных регистров не является исчерпывающим (при этом отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не может служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл. 25 НК РФ).

Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве РФ о налогах и сборах.

К способам ведения налогового учета, утверждаемым организацией, относятся[5]:

· Методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации;

· Формы аналитических регистров налогового учета;

· Определение налоговой базы и периодичность предоставления отчетности.

· Другие решения, необходимые для организации налогового учета.

Законодательство, посвященное налоговому учету, постоянно совершенствуется. При этом законодателем предпринимаются усилия, направленные на уменьшение различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Так начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики определяют свои доходы не только на основании первичных учетных документов для бухгалтерского учета, но и на основании иных документов, подтверждающих получение дохода. Данные изменения нашли отражение в ст.248 НК РФ.

Для подтверждения расхода налогоплательщик имеет право использовать документы, оформленные не только в соответствии с законодательством РФ, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, а именно:

· таможенной декларацией,

· приказом о командировке,

· проездными документами,

· отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Это сравняло правила бухгалтерского и налогового учета таких объектов[6].