2020-01-14
142
ВВЕДЕНИЕ
Реформы российской экономики, начавшиеся в 80-е годы, затронули все области экономической науки. Не обошли они и бухгалтерию, где также произошли существенные изменения. Были приняты основополагающие документы, многие новые положения и законы, значительно изменившие систему бухгалтерского учета в России.
С началом экономических реформ в России получила развитие новая, не существовавшая ранее сфера – аудит. Своим возникновением она обязана именно экономическим преобразованиям и становлению рыночных отношений. Являясь в некоторой степени аналогом ревизии, аудит в отличие от нее носит, прежде всего, не карательный, а рекомендательный характер и направлен на выявление недостатков с целью информирования о них руководства компании.
В бухгалтерской литературе достаточно широко освещен вопрос учета материально-производственных запасов: материально-производственные запасы являются наименее ликвидной статьей среди статей оборотных активов. Для обращения этой статьи в денежные средства требуется время не только для того, чтобы найти покупателя, но и для того, чтобы получить с него впоследствии оплату за продукцию.
Материально-производственные запасы с позиции проведения аудита или налоговой проверки предприятий являются одной из значимых статей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому ошибки, допускаемые в учете материально-производственных запасов, могут привести к неправильному формированию налоговой базы и искажению финансового результата.
Операции по учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ) относятся к операциям с повышенным уровнем риска еще и по следующим причинам:
1. Очень высока вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль;
2. Большой риск хищения (в большей степени это относится, например, к материалам, полученным после ремонта или разборки, ликвидации основных средств, которые далеко не всегда приходуются как запчасти, материалы для повторного использования);
3. Значительный объем операций и, соответственно, большой поток первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов или списание МПЗ по документам при отсутствии всех реквизитов, придающих документам юридическую силу, а также утеря бумаг;
4. Искажение фактов списания МПЗ из-за неправильного формирования стоимости (как при оприходовании, так и при списании) и технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.
Первые два вида рисков относятся к организации системы внутреннего контроля движения материально-производственных запасов на конкретном предприятии. На этот процесс вряд ли можно повлиять.
А вот порядок оформления первичной учетной документации одинаков для всех предприятий вне зависимости от объемов, видов собственности и других индивидуальных характеристик предприятия.
Целью аудиторской проверки материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование мнения о достоверности показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с МПЗ действующим в Российской Федерации нормативным документам. Это достигается проведением проверок на существенность, а также структур контроля и системы бухгалтерского учета и оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов предприятия и их важности для бухгалтерских отчетов.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ОПЕРАЦИЙ С ПРОИЗВОДСТВЕННЫМИ ЗАПАСАМИ
На большинстве предприятий, объем операций с производственными запасами является достаточно значительным, потому их проверка является достаточно трудоемким процессом. Основной целью проведения аудиторской проверки производственных запасов является: установление законности, достоверности и целесообразности операций с производственными запасами, правильности их отображения в учете. Исходя из цели аудита производственных запасов, формируются основные задания аудита производственных запасов:
1. Проверка фактического наличия запасов.
2. Проверка организации складского хозяйства, состояния сохранения запасов.
3. Проверка организации учета заготовки, приобретения и расходования запасов.
4. Проверка полноты определения запасов при наличии документов, которые подтверждают их приобретение.
5. Проверка правильности определения первобытной стоимости запасов при их поступлении на предприятие.
6. Проверка правильности оформления поступлений и отпуска запасов.
7. Проверка соблюдения лимитов из отпуска запасов.
8. Проверка законности списания запасов при потерях.
9. Проверка незавершенного производства, правильности формирования себестоимости продукции.
10. Определение правильности ведения синтетического и аналитического учета производственных запасов.
11. Оценка полноты и правильности отображения хозяйственных операций с запасами в бухгалтерском учете и отчетности.
Источниками информации для аудита операции с запасами следующие:
1. Приказ об учётной политике;
2. Приказ документов из учёта запасов;
3. Учётные регистры, которые используются для отображения хозяйственных операций из учёта запасов;
4. Акты и справки предыдущих аудиторских проверок, аудиторские выводы и другая документация, которая обобщает результаты контроля;
5. Отчётность.
В процессе финансово-экономического анализа производственных запасов предприятия возникают вопросы, которые связаны с анализом материального обеспечения предприятия и эффективности использования материальных ресурсов. Поэтому основными задачами финансового экономического анализа производственных запасов является:
1. Анализ качества расчетов, которые осуществляются на предприятии для определения потребности в материальных ресурсах и анализ качества норм расходов сырья на производство продукции;
2. Оценка работы служб материально - технического обеспечения с точки зрения обеспечения бесперебойности снабжения производства всеми необходимыми видами материальных ресурсов;
3. Анализ эффективности использования производственных запасов;
4. Факторный анализ эффективности использования производственных запасов;
5. Выявление резервов снижения материальных расходов;
6. Анализ влияния внедренных резервов.
Согласно правила, (стандарта) № 3 «Планирование аудита», были заложены методические рекомендации относительно планирования деятельности аудиторской фирмы, которые направлены на качественное и своевременное выполнение аудиторских работ. Планирование – это определение средств для достижения целей аудита.
Во время планирования используется следующая информация:
ü Условия договора;
ü Заполняются анкеты оценки риска;
ü Нормативно-правовые документы, регулирующие аудит;
ü Наличие аудиторских доказательств;
ü Уровень доверия к системе внутреннего контроля;
ü Учетная информация предприятия;
ü Определённый уровень риска и существенности.
План разрабатывается таким образом, чтобы в нем определялось время проведения каждой конкретной аудиторской процедуры. В плане отображается перечень и объем выполненных работ, сроки выполнения, процедуры, которая осуществляется аудитором. Одним из важнейших моментов выполнения плана аудиторских работ есть программа аудита - это документ, который содержит задание аудиту для конкретного объекта, процедуры, необходимые для выполнения поставленных заданий (объем и срок их выполнения). Аудит производственных запасов осуществляется по двум направлениями:
1. Проверка их фактического наличия, которое осуществляется с помощью инвентаризации.
2. Проверка правильности оценки запасов в учете и отчетности.
В рамках первого направления проводится инвентаризация, которая дает возможность обнаружить недостачи или остатки запасов и другие отклонения в учете, если такие имеют место на предприятии. Во время проведения инвентаризации, аудитор не может быть членом инвентаризационной комиссии, но, наблюдая за ее работой, может:
ü наблюдать за выполнением процедуры инвентаризации;
ü проверить правильность подсчёта на основе случайной выборки;
ü изучать обоснованность отнесения операций к определенному отчетному периоду;
ü получать объяснение по поводу значительных отклонений производственных запасов с данными бухгалтерских записей;
ü проверить правильность оценки фактического объема запасов.
Аудиторские процедуры разделяются на тех, которые проводятся до инвентаризации, во время инвентаризации, после инвентаризации. Во время проведения инвентаризации, аудитор наблюдает за работой инвентаризационной комиссии. А также аудитор проводит контрольные проверки, время от времени сверяя данные с данными инвентаризационных описаний. Особенное внимание аудитор обращает на номера, марки названия, поскольку здесь чаще всего оказывается замена. Аудитор обращает также внимание на проверку событий после составления баланса и правильности их отнесения к тому или другому отчетному периоду. При этом аудитор выполняет такие процедуры: отбирает операции из отпуска материалов, учтенные в начале отчетного периода для выборочной переписки и сравнивает их с накладными и счетами. В рамках второго направления аудиторской проверки аудитор осуществляет документальную проверку операций запасами в такой последовательности:
ü Проверка правильности оценки запасов при поступлении, приобретении.
ü Проверка полноты оприходования запасов и наличия документов, которые подтверждают их приобретение. При проверке учета запасов аудитор особенное внимание уделяет проверке первичной документации. При этом оценивается правомерность использования тех или других форм документов, проверяется соблюдение порядка их заполнения и составления (складываются ли они в момент осуществления операции).
ü Проверка достоверности отображения движения запасов в бухгалтерском учёте. В ходе такой проверки аудитор решает такие вопросы:
§ как учитывается поступление и расходование запасов на составах и других объектах;
§ не списывались ли на расходы запасы сверх установлении нормы и без веских оснований;
§ отвечает ли фактическое расходование запасов документальным данным;
§ не скрывают ли недостачу запасов разными необоснованными проводками.
Для выяснения выше перечисленных вопросов важное значение имеет анализ первичных документов из учета запасов за местами хранения. В ходе проверки операций из отпуска материалов аудитор проверяет отпуск материалов в производство и обоснованность их списания на расходы. Также необходимо убедиться: не списываются ли производственные запасы на расходы производства без предыдущего их оформления и без оформления на них расходных документов. Отдельное внимание аудитор уделяет складскому хозяйству, пересматривая карточки и проверяя своевременность записей в них. При аудите операций с запасами аудитор проверяет, не допускалась ли их передача без оплаты. Если запасы реализовывались на сторону, необходимо обнаружить, когда и по какой цене они приобретены, когда и кому проданы, их цену, НДС, транспортные расходы, уточнить розничные цены на момент реализации. При реализации запасов на сторону проверяется наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации поступления выручки от реализации в полном объеме на текущий счет.
ü Проверка законности списания запасов при их потерях. Во время проверки аудитор устанавливает правильность определения размера допустимых потерь при хранении и выявления фактов пересортицы запасов, а также правильность оформления актов. В ходе проверки исследуются акты инвентаризации за период, который определяется документами, которые подтверждают вывоз и использование отходов.
Результаты проведенных аудиторских процедур аудитор оформляет в виде рабочих документов. По результатам проведенной аудиторской проверки независимая аудиторская фирма дает объективное заключение, в котором указывает проверяемому предприятию на допускаемые искажения и ошибки на проверяемом участке учета (учет материально - производственных запасов), а также дает необходимые рекомендации по дальнейшему ведению и восстановлению бухгалтерского учета там, где это необходимо. Проверяемое предприятие обязательно должно принять к сведению все данные рекомендации по исправлению допущенных ошибок на данном участке учета (учета материально – производственных запасов) и стараться избегать подобных ошибок в дальнейшем. Также данное предприятие должно разработать необходимые мероприятия по обеспечению сохранности запасов в долгосрочной перспективе.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
На этапах организации, планирования и осуществления аудита в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности оформляются следующие документы: общий план и программа аудита; письмо о проведении аудита; договор на проведение аудита; рабочие документы аудитора.
Письмо о проведении аудита — это документ, направляемый аудитором клиенту и подписываемый руководством аудируемого лица при согласии с основными условиями задания по проведению аудита. Оно подготовлено в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 12 «Согласование условий проведения аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532. Аудитор может использовать в ходе согласования условий договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита. При достижении договоренности об условиях оказания сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по ним отдельных писем.
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 12 «Согласование условий проведения аудита» аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности относительно будущей работы и отразить это документально в договоре. Письмо о проведении аудита аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица.
Договор на проведение аудита представляет собой соглашение, условие, заключаемое между двумя и более лицами, взаимное обязательство в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Его подготовку начинают после предварительного ознакомления с деятельностью клиента и принятия аудиторской организацией решения о возможности проведения аудита. Договор может быть разовым или долгосрочным. В нем целесообразно раскрыть основные, существенные условия, в том числе определить цели, задачи, объем аудиторской услуги сроки, этапы выполнения договора, права и обязанности и ответственность сторон, порядок предоставление отчётной документации по результатам завершения работы, порядок оплаты и разрешения споров. При оказании сопутствующих аудиту услуг дополнительно определяется перечень согласованных процедур.
В интересах аудитора и аудируемого лица — заблаговременное подписание этого договора.
Планирование аудита — один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объёма проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур. Оно должно осуществляться в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утверждённым постановлением Правительства РФ от 23. 09.2002 г. № 696, которое применяется к согласованному аудиту. Планирование способствует:
· Уделению необходимого внимания важным областям аудита;
· Выявлению потенциальных проблем;
· Выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно;
· Эффективному распределению работы между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке;
· Координации работы аудиторов и их специалистов.
Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определённые аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объёма и порядка проведения проверки. При его разработке необходимо принимать во внимание:
1) Деятельность аудируемого лица;
2) Системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
3) Риск и существенность;
4) Характер, временные рамки, объём процедур;
5) Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы;
6) Прочие аспекты.
Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на отчётность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требование к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утверждённом постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532. Понимание деятельности клиента также используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения задания, включает в себя: общее знание экономики и отрасли, в которой действует субъект; конкретные знания о том, каким образом субъект функционирует. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило ниже уровня знаний руководства клиента.
В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положения в отношении получения знаний деятельности клиента и их применения. До заключения договора аудитор должен иметь предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собственниках клиента, необходимые для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации, получив её в начале аудита. В ходе аудита эта информация оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знаний о деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудита и представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения её с аудиторскими доказательствами. При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности клиента, произошедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиента можно получить из различных источников, например рабочих документов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций, относящихся к данной сфере деятельности, внутренних документов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов, юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиента помогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно планировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объём информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того. Надо добиться осознание этими работниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы. Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица анализируют, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчётность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности знаниям аудитора об этой деятельности.
Программа аудита является набор инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита. Общий план и программу аудита оформляют документально, а также уточняют и пересматривают по мере необходимости. Причины внесения в них значительных изменений документально фиксируют.
Письмо-предложение
Подготовительный этап представляет собой построение взаимоотношений между организациями и должен завершаться согласием аудиторской фирмы на проведение аудита. По моему мнению, взаимодействие организации-клиента с аудиторской фирмой должно начинаться с направления в ее адрес письма-предложения, в котором излагаются цель аудиторской проверки и перечень желаемых аудиторских услуг.
Письмо - обязательство
