Основные принципы привлечения к административной ответственности за нарушение норм налогового законодательства

1. Принцип законности. В соответствии с этим принципом лицо, привлекаемое к административной ответственности, не может быть подвергнуто административному наказанию и мерам обеспечения производства по делу об административном правонарушении иначе как на основаниях и в порядке, которые установлены законом. При этом применение норм административного наказания (а это, как правило, административные штрафы) и мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении осуществляется только уполномоченными на то законом органом или должностным лицом в пределах компетенции указанных органа или должностного лица.

2. Принцип равенства перед законом. Лица, совершившие административные правонарушения, равны перед законом, указывается в ст. 1.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Физические лица подлежат административной ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Юридические лица подлежат административной ответственности независимо от места нахождения, организационно-правовых форм, подчиненности, а также других обстоятельств.

3. Презумпция невиновности. Лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности за правонарушения в сфере налогообложения, толкуются в пользу этого лица.

В КоАП РФ (статьи 15.3 - 15.10) предусмотрено 8 составов подлежащих наказанию административных правонарушений в сфере налогообложения: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации; нарушение сроков представления налоговой декларации; непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; нарушение порядка открытия счета налогоплательщику; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента; неисполнение банком поручения государственного внебюджетного фонда.

Административная ответственность в сфере налогообложения дополняет налоговую ответственность.

Уголовная ответственность наступает в тех случаях, когда совершенное физическим лицом нарушение законодательства о налогах и сборах характеризуется повышенной общественной опасностью и подпадает под признаки налогового преступления. В качестве карательных санкций уголовным законодательством предусматриваются такие меры ответственности, как обязательные работы, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, лишение свободы.

Преступление - это виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Вместе с тем не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного УК РФ, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

Под налоговым преступлением понимается виновное общественно опасное деяние (действие или бездействие) в сфере налогообложения, за совершение которого Уголовным кодексом предусмотрено наказание.

Налоговое преступление характеризуется исчерпывающим перечнем его признаков:

1) общественная опасность - проявляется в том, что общественно опасное деяние причиняет вред или создает угрозу причинения вреда как напрямую - государству (ибо направлено против государственной казны), так и опосредованно - создает угрозу причинения вреда личности и обществу (ибо государственный бюджет является средством финансового обеспечения государством его функций перед обществом и человеком - охранительных, организационных и социальных);

2) противоправность - запрещенность деяния уголовным законом;

3) виновность - российское уголовное законодательство основывается на принципе субъективного вменения, т.е. общественно опасное деяние признается преступлением лишь с учетом психического отношения лица к действию (бездействию) и преступным последствиям в форме умысла или неосторожности (статьи 24 - 27 УК РФ);

4) наказуемость - только запрещенное уголовным законом под угрозой наказания деяние признается преступлением.

Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК РФ. Применение уголовного закона по аналогии не допускается (ст. 3 УК РФ).

Все эти признаки должны быть обязательно присущи совершенному деянию, признаваемому налоговым преступлением.

В качестве основных юридических особенностей уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений выделяют следующие:

- субъектами уголовной ответственности могут быть только физические лица;

- уголовная ответственность осуществляется в судебном порядке;

- применяется за наиболее общественно опасные деяния - преступления;

- предусматривает самые строгие виды государственного принуждения;

- производство по делам о налоговых преступлениях осуществляется следственными подразделениями.

В соответствии со ст. 19 УК РФ уголовной ответственности подлежит вменяемое физическое лицо. При этом к моменту совершения преступления оно должно достигнуть шестнадцатилетнего возраста.

Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное вменение, согласно п. 2 ст. 5 УК РФ, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается.

Наказание и иные меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, должны быть справедливыми, т.е. соответствовать характеру и степени общественной опасности преступления, обстоятельствам его совершения и личности виновного. Никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление.

В соответствии со ст. 8 УК РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.

В УК РФ предусмотрены следующие уголовные составы преступлений в сфере налогообложения, введенные Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ: уклонение от уплаты налога и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ); уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом, либо принудительными работами, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом, либо принудительными работами, либо арестом, либо лишением свободы.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1) - неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом, либо принудительными работами, либо арестом, либо лишением свободы.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2), совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, - наказывается штрафом, либо принудительными работами, либо лишением свободы.

Уголовным законом эти налоговые преступления отнесены к преступлениям в сфере экономики.

Уголовное законодательство предусматривает некоторые обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности. В соответствии со ст. 21 УК РФ не подлежит уголовной ответственности лицо, которое во время совершения общественно опасного деяния находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактического характера и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического или временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики.

Не подлежит уголовной ответственности также лицо, которое добровольно и окончательно отказалось от доведения преступления до конца (п. 2 ст. 31 УК РФ).

Кроме того, согласно ст. ст. 40 - 42 УК РФ, не является преступлением, а следовательно, и не наказуемо причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам в результате физического принуждения, если вследствие такого принуждения лицо не могло руководить своими действиями (бездействием), при обоснованном риске для достижения общественно полезной цели либо во исполнение обязательных приказа или распоряжения. В последнем случае уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконные приказ или распоряжение.

В уголовном законодательстве (ст. ст. 61 - 63 УК РФ) предусматриваются обстоятельства, смягчающие или отягчающие наказание.

Применительно к налоговым преступлениям в качестве смягчающих наказание обстоятельств могут выступать следующие:

- совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств;

- несовершеннолетие виновного;

- беременность;

- наличие малолетних детей у виновного;

- совершение преступления в силу стечения тяжелых жизненных обстоятельств либо по мотиву сострадания;

- совершение преступления в результате физического или психического принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- совершение преступления при исполнении приказа или распоряжения;

- явка с повинной, активное способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, добытого в результате преступления.

При назначении наказания могут учитываться в качестве смягчающих и иные обстоятельства. При этом специально определено, что в случае, когда имели место явка с повинной, способствование раскрытию преступления, изобличению других соучастников преступления и розыску имущества, полученного в результате преступления, а отягчающие обстоятельства отсутствовали, срок или размер наказания не могут превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида предусмотренного законодательством наказания.

Отягчающими уголовную ответственность обстоятельствами в соответствии с законодательством могут являться:

- рецидив преступлений;

- совершение преступления в составе группы лиц, группы лиц но предварительному сговору, организованной группы или преступного сообщества (преступной организации);

- особо активная роль в совершении преступления;

- совершение преступления в условиях чрезвычайного положения, стихийного или иного общественного бедствия, а также при массовых беспорядках.

В данном случае обращает на себя внимание некоторое несовпадение подходов в конструировании налоговой и уголовной ответственности. Так, если в налоговом праве совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств рассматривается как обстоятельство, исключающее вину лица, то в уголовном праве совершение преступления в условиях чрезвычайного положения, стихийного или иного общественного бедствия, а также при массовых беспорядках определено как отягчающее вину обстоятельство.

В законодательство включен ряд поправок, смягчающих уголовную ответственность за налоговые преступления, которые изменили основания и порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

1. Увеличены суммы крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов с организации и уклонения от исполнения обязанностей налогового агента, при неуплате которых должностные лица могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Теперь в соответствии со ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и/или сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм вышеуказанных налоговых платежей либо превышает 6 млн. руб. Особо крупный размер - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и/или сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и/или сборов либо 30 млн. руб.

2. Введен порядок освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Для лиц, впервые совершивших налоговое преступление, ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ предусмотрено освобождение от уголовной ответственности в случае полной уплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в размерах, определяемых в соответствии с НК РФ.

3. Изменено одно из оснований привлечения лица к ответственности за совершение налогового преступления.

Теперь согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

При этом преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только УК РФ.

Таким образом, в вышеприведенной статье НК РФ речь идет о налоговой ответственности - организации и физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах только на основании решения налогового органа. Должностные лица организаций-налогоплательщиков не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ.

4. Введены новые обязанности органов внутренних дел - направлять полученные ими самостоятельно материалы в налоговый орган для установления факта налогового правонарушения и принятия решения, а также информировать налоговый орган о принятом процессуальном решении в отношении полученных от него материалов.

5. Вводятся новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах.

С 1 января 2010 г. в соответствии со ст. 28.1 УПК РФ уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, прекращается по основаниям, предусмотренным ст. ст. 24 и 27 УПК РФ, а также в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

6. Ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений.

Статья 108 УПК РФ дополнена п. 1.1, в соответствии с которым заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, при отсутствии обстоятельств, указанных в п. п. 1 - 4 ч. 1 вышеуказанной статьи.

В исключительных случаях мера пресечения в виде заключения под стражу может быть избрана в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления при наличии одного из следующих обстоятельств:

1) подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства на территории Российской Федерации;

2) его личность не установлена;

3) им нарушена ранее избранная мера пресечения;

4) он скрылся от органов предварительного расследования или от суда.

7. Расширен перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ.

В эту статью добавлено указание на ст. 28.1 УПК РФ - прекращение уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного статьями 198 - 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, при условии, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме:

1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу;

2) соответствующих пеней;

3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Вышеперечисленные изменения законодательства существенным образом смягчают карательный характер уголовной ответственности за налоговые правонарушения, а увеличение предельного порога недоимки позволяет снижать криминализацию сферы налоговых правоотношений. Принимая во внимание отказ государства от конфискации имущества в налоговых правоотношениях, можно сделать вывод, что отношения с налогоплательщиком выходят на новый уровень, более комфортный для субъектов предпринимательства.

Ответственность за совершение преступлений, связанных

с нарушением законодательства о налогах и сборах

(глава 22 УК РФ)

(Уголовной ответственности подлежит только вменяемое

физическое лицо, достигшее возраста, установленного УК РФ)

Состав преступления	Вид наказания	Основа- ние
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное: - в крупном размере - в особо крупном размере	штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 1 года до 2 лет, либо принудительные работы на срок до 1 года, либо арест на срок до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 1 года штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 18 месяцев до 3 лет, либо принудительные работы на срок до 3 лет, либо лишение свободы на тот же срок	ст. 198 УК РФ
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное: - в крупном размере То же деяние, совершенное: - группой лиц по предварительному сговору - в особо крупном размере	штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 1 года до 2 лет, либо принудительные работы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового, либо арест на срок до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 1 года до 3 лет, либо принудительные работы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового, либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового	ст. 199 УК РФ
Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное: - в крупном размере - в особо крупном размере	штраф в размере от 100 000 до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 1 года до 2 лет, либо принудительные работы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового, либо арест на срок до 6 месяцев, либо лишение свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 2 до 5 лет, либо принудительные работы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового, либо лишение свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового	ст. 199.1 УК РФ
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере	штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужден- ного за период от 18 месяцев до 3 лет, либо принудительные работы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового, либо лишение свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового	ст. 199.2 УК РФ