Особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотренная гл. 26.4 Налогового кодекса РФ

Особенности системы налогообложения, применяемой при реализации действующих соглашений о разделе продукции.

Без развития энергетической базы экономика любой страны не может эффективно развиваться. Решение данной задачи невозможно без создания условий для привлечения крупных инвестиций, в том числе иностранных. Одним из средств решения такой задачи стали соглашения о разделе продукции.

В России в последние годы крупные иностранные инвестиции в топливно-энергетический комплекс приходили в основном в проекты на условиях соглашений о разделе продукции (СРП). И это не случайно. Концессии (лицензии) и СРП являются двумя наиболее распространенными видами соглашений в мировой нефтегазовой промышленности. Анализ нефтяного законодательства 116 государств, проведенный в 1995 г. Вarrows Company, показал, что в 52 странах применяются СРП, в 62 — концессии (лицензии). При этом в 24 основных нефтедобывающих государствах (с уровнем добычи 30 млн. т в год и более) СРП применяются в 13 странах, лицензии — в 10[1].

По своей экономической и правовой природе соглашение о разделе продукции близко к договору концессии. Однако несмотря на имеющееся между ними сходство, законодательство Российской Федерации не относит такие соглашения к концессионным договорам и не использует этот термин. Поэтому соглашение о разделе продукции определяется как договор концессионального типа, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Федерального закона от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (далее — Закон о СРП).

Перечни участков недр, право пользования которыми пре-; доставляется на условиях соглашения о разделе продукции, устанавливаются федеральными законами, а в отношении незначительных по объему добываемого сырья месторождений или содержащих минеральное сырье, не относящееся к страте-) гическим видам, — решениями Правительства РФ и органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

На условиях раздела продукции разрешается предоставление не более 30% разведанных и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых. В настоящее время существует 16 федеральных законов, на основании которых может быть предоставлено право пользования участками недр. Например, Федеральный закон от 27 февраля 2001 г. № 13-ФЗ «Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ковыткинском газоконденсатном месторождении)»; Федеральный закон от 25 июля 2002 г. № 118-ФЗ «Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Яламо-Самурском и Центральном перспективных участках)»; Федеральный закон от 10 января 2002 г. № 6-ФЗ «ОП участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Майском месторождении золота)». Издано распоряжение Правительства РФ от 6 ноября 2001 г. № 1478-р об отнесении Кальчинского, Южно-Пихтового и Иртышского участков недр к объектам, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции.

Перечень месторождений, которые могут разрабатываться на условиях раздела продукции, закрепленный в соответствующих федеральных законах, включает 27 участков недр. Из них: 21 — нефтяные месторождения, 2 — газовые, 3 — золотоносные и 1 — железорудное месторождение. По месторождениям нефти государство почти полностью реализовало квоту, составляющую 30% от разведанных и учтенных государственным балансом запасов полезных ископаемых, установленную абз. 5 п. 3 ст. 2 Закона о СРП. На условиях раздела продукции разрабатывается уже 26,5% разведанных запасов российской нефти[2].

В настоящее время в Российской Федерации реализуются три соглашения о разработке месторождений углеводородного сырья на условиях раздела продукции, которые заключены до принятия Закона о СРП.

Соглашение о разделе продукции по нефтегазоконденсатным месторождениям Чайво, Одопту и Аркутун-Дагинское на шельфе острова Сахалин (далее—проект «Сахалин-1») подписано 30 июня 1995 г. Российской Федерацией в лице Правительства РФ и администрации Сахалинской области и представителями консорциума инвесторов. Данное соглашение вступило в силу 10 июня 1996 г.

Соглашение о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа на условиях раздела ггродукции (далее — проект «Сахалин-2») подписано 22 июня 1994 г. Российской Федерацией в лице Правительства РФ и администрации Сахалинской области и представителями компании «Сахалин Энерджи Ин-вестмент Компани, Лтд», которое вступило в силу 15 июня 1996 г.

Для реализации проекта инвесторами создана и зарегистрирована на Бермудских островах в 1994 г. компания «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, Лтд», которая впоследствии стала оператором проекта «Сахалин-2». Главный офис компании располагается в городе Южно-Сахалинске. Помимо этого, компания открыла представительство в Москве, офис в г. Райсвей-ке (Нидерланды) и филиал «СЛМС» в Токио.

3. Соглашение между Российской Федерацией в лице Правительства РФ и администрации Ненецкого автономного округа и французским акционерным обществом «Тоталь Разведка Разработка Россия» о разработке и добыче нефти на Харьягин-ском месторождении на условиях раздела продукции подписано 20 декабря 1995 г. и вступило в силу 1 января 1999 г.

Указанные соглашения о разделе продукции были заключены до вступления в силу Закона о СРП и согласно его положениям (п. 7 ст. 2) они подлежат исполнению в соответствии с определенными в этих соглашениях условиями.

Согласно подписанным соглашениям, в доход государства поступают (в денежной форме или в виде продукции) роялти за право пользования недрами. Роялти по проекту «Сахалин-1» составляют 8% от стоимости реализованного углеводородного сырья, по проекту «Сахалин-2» — 6%. Для примера: в большинстве стран ОПЕК величина роялти составляет 20%х.

Соглашением по проекту «Сахалин-1» установлено, что консорциум уплачивает налог на прибыль по ставке 35%. Согласно СРП по проекту «Сахалин-2», компания «Сахалин Энерджи» уплачивает налог на прибыль по ставке 32%. Действующая в настоящее время общая ставка налога на прибыль организаций составляет 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Оператор проекта «Сахалин-1» имеют право на полный возврат из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в течение 5 рабочих дней после подачи ежемесячных налоговых деклараций. На любую сумму НДС, не возвращенную в течение пяти рабочих дней, начисляются пени в размере ЛИБОР[3] и 4%. Операторы проектов имеют право уменьшить причитающуюся Российской Федерации долю в «углеводородах для раздела» и роялти на объем, достаточный для погашения любой невозвращенной суммы по НДС, включая проценты.

Для проектов «Сахалин-1» и «Сахалин-2» в качестве критерия распределения «углеводородов для раздела» используется внутренняя норма прибыли инвесторов проектов. Так, если норма прибыли, полученной инвесторами в течение налогового периода, менее 17,5%, доля государства в «углеводородах для раздела» составляет 15%. В случае увеличения нормы прибыли, получаемой инвесторами, до 28% доля государства в «углеводородах для раздела» составит 70%.

При такой системе определения доли государства в «углеводородах для раздела» стимулируются увеличение расходов оператора, снижение нормы прибыли, увеличение срока окупаемости проекта, что ведет к снижению доли государства в «углеводородах для раздела».

В рамках проекта «Сахалин-1» период геологического изучения лицензионных участков нефтегазовых месторождений завершен в 2001 г. Уполномоченным государственным органом 2 апреля 2003 г. утверждена представленная «Эксон Нефтегаа Лимитед» программа работ и смета расходов по обустройству и добыче. Документом предусмотрена разработка нефтегазовых месторождений в четыре этапа — до 2055 г.

Суммарные капитальные затраты по проекту планировались в объеме 12,8 млрд долл., эксплуатационные — 9,227 млрд долл.

В базовом варианте расчетов заложены средняя стоимость нефти в размере 17,2 долл. за баррель и ставка налога на прибыль организаций консорциума в размере 35%. Доход Российской Федерации за весь период действия СРП по проекту «Сахалин-1» должен составить 47,363 млрд. долл.

В рамках проекта «Сахалин-2» наблюдательным советом 14 июня 2001 г. утвержден представленный компанией «Сахалин энерджи» комплексный план освоения Пильтун-Астохского и Лунского лицензионного участков. Прямые поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации за весь срок действия проекта «Сахалин-2» (до 2045 г.) должны составить, при средних мировых ценах на нефть в размере 18,25 долл. за баррель 44,729 млрд. долл. Капитальные затраты по проекту должны составить 11,5 млрд. долл., а эксплуатационные— 15,2 млрд. долл.

Положительный экономический эффект для государства от реализации инвестиционного проекта иностранной компанией-инвестором формируется из трех основных источников:

- фиксированных платежей инвесторов в виде бонусов, уплаты роялти, а также доли государства в углеводородах для раздела и налога на прибыль организаций инвестора;

- налоговых поступлений от привлеченных к реализации проектов физических и юридических лиц;

- косвенных доходов, генерируемых расходами проекта. Расходы инвесторов, а для подрядчиков — доходы по обустройству нефтегазовых месторождений, добыче и транспортировке углеводородов в виде капитальных и эксплуатационных затрат через систему внутрироссийских взаимосвязей распространяются все дальше от центра их возникновения, порождая новые, хотя и ослабленные, эффекты. Совокупность всех этих эффектов является мультипликативным доходом.

Эффект экономического мультипликатора инвестиций в виде капитальных вложений для нефтегазовых проектов СРП был рассчитан в работе, выполненной международным коллективом авторов под руководством А. Арбатова.

Расчетная величина мультипликатора капитальных вложений составила 1,9, что соответствует аналогичным показателям, рассчитанным для промышленно развитых стран (США — 2,1; Норвегия — 1,6-1,7; Австралия — 1,8-2,4). Это означает, что каждый рубль инвестиций в нефтегазовые проекты, реализуемые в России на условиях СРП, должен увеличивать ВВП страны на 1 руб. посредством прямого эффекта и на 90 коп. — за счет совокупности косвенных эффектов. Величина российского мультипликатора текущих (эксплуатационных) затрат, по расчетным данным группы А. Арбатова, составляет 2,82[4].

Специальный налоговый режим, предусмотренный гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», был введен с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации».

Глава 26.4 НК РФ предусматривает возможность применения двух режимов налогообложения на условиях раздела продукции: «прямого» раздела продукции, когда она делится на долю государства и долю инвестора, и «традиционного» в виде системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется в отношении организаций, являющихся инвесторами по соглашениям о разделе продукции в соответствии с Законом о СРП.

Установлен уведомительный характер использования налогоплательщиком права на применение специального налогового режима при выполнении соглашений о разделе продукции.

Главой 26.4 НК РФ установлены ограничения в виде:

- доли государства в общем объеме произведенной продукции, которая должна составлять не менее 32% общего количества произведенной продукции;

- компенсационной продукции — части произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации -— 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.

До введения указанных ограничений они могли устанавливаться самим соглашением о разделе продукции. Так, проектом «Сахалин-2» такие ограничения не были установлены. В результате по этому соглашению государство сможет получить свою долю прибыльной продукции и налог на прибыль организаций только после полного списания затрат.

Введение законодательной нормы, ограничивающей списание затрат, позволяет государству получать долю прибыльной продукции и налог на прибыль организаций в более ранний период — с момента добычи углеводородного сырья.

В целях гл. 26.4 НК РФ цена нефти определяется как цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен сырой нефти марки «Юралс», определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья ('средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде. Данная норма позволяет решать проблему трансфертного ценообразования и исчислять налоги от более высоких цен.

Предусмотренный гл. 26.4 НК РФ специальный налоговый режим может применяться при выполнении соглашений о разделе продукции, которые заключены в соответствии с Законом о СРП и отвечают следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона о СРП, и признания аукциона несостоявшимся;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона о СРП («прямой раздел»), доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Глава 26.4 НК РФ предусматривает ряд следующих условий:

1) установленный специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения;

2) при выполнении соглашения объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении налогов, уплачиваемых в соответствии с главой 26.4 НК РФ определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями гл. 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения о разделе продукции в силу;

3) при изменении в течение срока действия соглашения о разделе продукции наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием;

4) в случае изменения в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога {элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах;

5) в случае изменения в течение срока действия соглашения налоговой ставки налога на добавленную стоимость исчисление и уплата указанного налога осуществляются по налоговой ставке, установленной в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ;

6) при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона о СРП, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборой и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений Налогового кодекса РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Глава 26.4 НК РФ предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов разделом произведенной продукции в зависимости от схемы выполнения соглашения о разделе продукции.

1. При выполнении соглашения о разделе продукции по «традиционной» схеме, т. е. с определением и передачей инвестору компенсационной продукции, уплатой налога на добычу полезных ископаемых и разделом между государством и инвестором прибыльной продукция инвестор уплачивает: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, платежи за пользование природными ресурсами, плату за негативное воздействие на окружающую среду, плату за пользование водными объектами, государственную пошлину, земельный налог и таможенные сборы.

Подлежат возмещению инвестору в соответствии с положениями гл. 26.4 НК РФ суммы следующих уплаченных налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду.

Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции. При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.

2. При выполнении соглашения о разделе продукции по схеме «прямого» раздела произведенной продукции между государством и инвестором инвестор уплачивает: налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, плату за негативное воздействие на окружающую среду, государственную пошлину и таможенные сборы.

Независимо от схемы выполнения соглашения о разделе продукции инвестор освобождается, в соответствии с гл. 26.4 НК РФ, от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

В случае, если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местные налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту Российской Федерации, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

В отношении налогов и сборов, которые уплачивает инвестор при выполнении соглашений о разделе продукции, такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога, определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями гл. 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу. Такие особенности установлены для определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.