Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

4.1. Понятие существенности в аудите. Методы определения уровня существенности

В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите» №4, при проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными).

Под уровнем существенности понимают максимально допустимый размер ошибки в отчетности проверяемого субъекта, который не введет пользователя отчетности в заблуждение относительно интересующей его информации.

Различают три основных уровня материальности:

К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными.

Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений. Но, несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной.

К третьему уровню материальности относятся такие ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом.

Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности фирмы с подробным описанием обнаруженных фактов.

В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.

Для этого аудитор использует два основных подхода:

- индуктивный подход – определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и общей материальности в целом;

- дедуктивный подход – определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, в том числе, если одновременно выполняются два условия:

1) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

2) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Главная цель аудита - выразить мнение:

• о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц;

• о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству Россий­ской Федерации.

Но провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта, невозможно. На это существует ряд причин:

• аудитор и экономический субъект ограничены вре­менем и числом привлекаемого персонала;

• финансовые ресурсы экономического субъекта не являются безграничными;

• даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность не обнаружения ка­ких-либо отклонений.

Более того, объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность, при составлении которой соблюдается принцип существенности. Это позволяет из­бавиться от излишне детализированных малозначитель­ных данных и сконцентрировать внимание пользовате­ли на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

В соответствии с п. 11 положения по бухгалтерско­му учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/ 99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересован­ными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Определение существенности приведено в п. 1 разд. 1 Приказа Минфина РФ № 67н от 22.07.2003. Так, пока­затель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересо­ванных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение кото­рой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет, например, не менее 5%.

Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтер­ской отчетности неотъемлемо присущ принцип существен­ности, и аудиторские организации в ходе проведения про­верок не должны устанавливать достоверность отчетно­сти с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.

Категория существенности и ее взаимосвязь с ауди­торским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», который разработан на основе международного стандарта аудита (МСА-320) «Существенность в ауди­те». В соответствии со стандартом, информация об от­дельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капи­тала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Существенность зависит от вели­чины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную.

С ка­чественной точки зрения аудитор на основе профессио­нального суждения определяет, носят или нет существен­ный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований норма­тивных актов, действующих в РФ. Выявленные иска­жения (независимо от величины отклонения показате­ля) могут быть приняты во внимание, если такие искажения признаны качественными.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное (неточное) описа­ние учетной политики, когда существует вероят­ность того, что пользователь финансовой (бухгал­терской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существу­ет вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Качественными с точки зрения профессионального суждения аудитора могут быть признаны и иные иска­жения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.

С количественной точки зрения аудитор должен оце­нить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнару­женные отклонения (с учетом прогнозируемой величи­ны неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предель­ное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начи­ная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Су­щественность в аудите», каждая аудиторская организа­ция устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.

Аудитор оценивает существенность как на уровне бух­галтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бух­галтерского учета, групп однотипных операций и случа­ев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а так­же факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчет­ности и взаимосвязям между ними.

При нахождении абсолютного значения уровня суще­ственности за основу принимаются наиболее важные по­казатели, характеризующие достоверность отчетности эко­номического субъекта, подлежащего аудиту, которые на­зываются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решени­ем их исполнительного органа.

Но важно не только выбрать показатели, но и уста­новить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или пла­тежеспособностью, могут быть взяты показатели оборот­ных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых харак­терно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных акти­вов, это может быть показатель нераспределенной при­были отчетного периода.

Набор этих базовых показателей зависит от отраслевых особенностей деятельности предприятий. Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть вы­ручка от реализации, в торговых предприятиях - ва­ловой доход, на предприятиях транспорта - стоимость основных средств, в инвестиционных институтах - при­быль до налогообложения, на малых предприятиях - валюта баланса, в бюджетных организациях - сумма финансирования и т. п.

После того как выбраны базовые показатели, рассчи­тывается уровень существенности как доля от установ­ленных базовых показателей. Для расчетов можно ис­пользовать табл. 4.1.

Таблица 4.1