Глава 6.3 Учет векселей в составе финансовых вложений

В составе финансовых вложений учитываются векселя, приобретенные у банка с целью получения дохода либо для осуществления расчетов с контрагентами, а также в том случае, если организация получила «чужой» вексель в оплату при расчетах за товары, работы, услуги, т.е. не является первым векселедержателем.

Для инвестора банковский вексель выступает прежде всего объектом вложения свободных денежных средств с целью получения дохода в виде дисконта ил процентов. Возможность досрочного погашения долгового обязательства банка обеспечивает векселедержателю ликвидность данного финансового актива, с использование векселя в качестве залогового средства позволяет получить кредит и привлечь в свой оборот дополнительные денежные средства.

Банковский вексель может применяться и в качестве платежного средства при взаиморасчетах, а также как объект купли-продажи. Приобретенные организацией банковские векселя на основании ст. 143 ГК РФ являются ЦБ, инвестиции в которые относятся к финансовым вложениям и принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Финансовый вексель, эмитируемый банком, продается любому юридическому или физическому лицу за деньги. Продажа происходит либо по цене ниже номинала с дисконтом (дисконтные векселя), либо по номиналу с дальнейшим начислением процентов (процентные векселя).

Как и в случае с товарными векселями, простой вариант подразумевает обращение в рамках отношений векселедателя и первого векселедержателя, который будет также являться лицом, предъявившим вексель к погашению банку. Более сложный вариант обращения предполагает продажу векселя или его передачу в оплату продукции, работ, услуг третьему лицу до наступления срока платежа.

Основанием для приобретения финансовых векселей могут быть различные сделки гражданско-правового характера, оформляемые договорами купли-продажи ЦБ, мены ЦБ, их получения в качестве вклада в УК и др.

Порядок бухгалтерского учета векселей в составе финансовых вложений регулируется ПБУ 19\02. В соответствии с п.3 ПБУ 19\02 долговые ЦБ, в которых дата и стоимость погашения определены, относятся к финансовым вложениям. Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение, включая: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям и др.

Планом счетов для учета векселей в составе финансовых вложений предусмотрен счет 58.с\с 2 «Долговые ЦБ». Погашение (выкуп) и продажа векселей, учитываемых на счете 58-2, отражаются по Дебету счета 91 и Кредиту счета 58, кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90.

Если вексель передается в качестве средства платежа за приобретаемые товары, работы, услуги, причитающиеся векселедержателю сумма отражается по Кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 60 ил 76.

6.3.1 Учет банковских векселей

Порядок учета банковских векселей поясним на примере

Пример 6.3.1. Организация 14.01.2005 г. приобрела дисконтный вексель банка номиналом 100 000 руб. за 98 000 руб. сроком погашения через 12 месяцев. Стоимость бланка векселя – 100 руб. Через 12 месяцев вексель погашен по номинальной стоимости.

Решение

14.01.2005

1.Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 98 000 руб. – перечислены денежные средства в оплату векселя

2.Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 100 руб. перечислены денежные средства за бланк векселя

3.Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 – 98 000 руб. – принят к учету приобретенные вексель

4.Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 – 100 руб. – учтена в составе прочих расходов стоимость бланка векселя.

Согласно п.11 ПБУ 19\02 в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых по договору продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ЦБ, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, подобные затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ЦБ.

В данном случае расходы на оплату стоимости бланка векселя составляют менее 5% (согласно учетной политике организации), т.е. являются несущественными – 0,1% (100руб.: 98 000 руб.х100%).

Следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением ЦБ, фактически включаются в стоимость приобретения ЦБ. Это вытекает из п. 2 ст. 280 НК РФ, которым предусмотрено, что расходы по реализации ЦБ помимо цены приобретения включаются расходы по приобретению, т.е. учесть их при налогообложении можно только при выбытии ЦБ.

Соответственно, если в бухгалтерском учете дополнительные расходы относятся сразу на затраты, то согласно ПБУ 18\02 будут возникать временные вычитаемые разницы.

Возникновение вычитаемой временной разницы в виде расхода на приобретение векселя, признаваемого для целей налогообложения только при выбытии векселя – 100 руб. Отражается сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы

5.Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 24 руб. (100 руб. х 24%)

Согласно п.22 ПБУ 19\02 для долговых ЦБ, не имеющих рыночной котировки, разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно по мере получения причитающегося дохода относить в состав прочих доходов. Данная норма является элементом учетной политики организации. Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. В бухгалтерском учете доходы по дисконтированному векселю начисляется только в момент погашения.

14.01.2006

6. Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 98 000 руб. – списана учетная стоимость векселя

7. Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 100 000 руб. - отражается задолженность векселедателя

8. Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 100 000 руб. – поступили на расчетный счет средства в погашение векселя

9. Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 – 20 000 руб. – отражается финансовый результат от погашения векселя (доход по векселю)

Проценты по находящимся на балансе организации векселям в бухгалтерском учете признаются и включаются в состав прочих доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п.7,12,16 ПБУ 9\9 9), которое появляется только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ЦБ и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (п.6 ст. 250 НК РФ).

Согласно п.1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму дохода в размере причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма доходов в виде процентов по долговым обязательствам отражается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую по нормам ст. 271 НК РФ. Согласно п.6 этой статьи по ЦБ, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю, установленный для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка признания доходов в бухгалтерском учете (доход в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли признается ежемесячно в течение срока нахождения векселя у организации, а для целей бухгалтерского учета – на дату платежа по векселю).

При погашении векселя организация признает для целей налогообложения прибыли доход от реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. Согласно п.2 этой статьи сумму дохода от погашения векселя формируют исходя из цены погашения векселя, а также из суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику (векселедателем) за минусом сумм процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении). Расходы при погашении векселя определяют в данном случае исходя из цены его приобретения.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определения взаимосвязи показателя прибыли, исчисленного в порядке, установленном для целей бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством ПБУ 18\02.

Сумма процентного дохода по векселю, признаваемая для целей налогообложения внереализационным доходом ежемесячно, но не признаваемая доходом для бухгалтерского учета является вычитаемой временной разницей, возникновение которой приводит к образованию отложенного налога на прибыль, уменьшаемого сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18\02 в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах),организация признает отложенные налоговые активы, под которыми понимается часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

Отложенной налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по Дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, определяются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам. (п.17 ПБУ 18\02).

Пример 6.3.2. Организация 14.01.2005 г. приобрела у фирмы вексель банка за 510 000 руб. Номинальная стоимость векселя равна 500 000 руб. Срок платежа по векселю – 14.02.2005 на вексельную сумму начисляются проценты по ставке 18% годовых со дня следующего за днем выдачи векселя (14.11.2004г.) до дня платежа по векселю. Вексель погашен и оплачен денежными средствами 14.02.2005 г.

В данном случае вексель приобретен в январе 2005 года, а погашен в феврале того же года. Соответственно для целей налогообложения прибыли внереализационный доход в виде процентов по векселю дожжен быть признан 31 января 2005 года – на дату окончания отчетного периода – в сумме 4191,78 руб. (500 000 руб. х 18%: 365 дней х 17 дней), а также 14 февраля 2005 года – на дату платежа по векселю – в сумме 3452,05 руб. (500 000 руб. х 18%: 365 х 14 дней).

Решение

14.01.2005

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 510 000 руб. (510000+ 100) – перечислены средства на приобретение векселя с учетом стоимости бланка

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 – 510 000 руб. – принят к учету приобретенный вексель

Дебет счета 91-2 Кредит счета 76 – 100 руб.– отражена стоимость бланка векселя в составе прочих расходов организации в силу несущественности величины затрат – 0,02% (100 руб.:510 000 руб. х 100%).

Возникновение вычитаемой временной разницы в виде расхода на приобретение векселя, признаваемого для целей налогообложения только при выбытии векселя – 100 руб.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы

31.01 2005

Возникновение вычитаемой временной разницы в виде процентного дохода по векселю, признаваемого для целей налогообложения прибыли в январе

500000 руб. х 18%: 365 дней х 17 дней = 4191,78 руб.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 1006, 03 руб. (4191,78 руб. х 0,24) – отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы

14.02.2005

Возникновение вычитаемой временной разницы в виде процентного дохода по векселю, признаваемого для целей налогообложения прибыли в феврале

500000 руб. х 18%: 365 дней х 14 дней = 3452,05 руб.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 828,49 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 22 684, 93 (500000 руб. х 18%: 365 дней х 92 дня) – начислены проценты по предъявленному к платежу векселю.

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1- 500 000 руб – отражена задолженность векселедателя по выплате вексельной суммы

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 510 000 руб.- списана первоначальная стоимость векселя, предъявленного к погашению

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 522 684,93 руб. – зачислены на расчетный счет суммы от погашения векселя с учетом начисленных процентов

Отражена налоговая база по налогу на прибыль по операциям с векселе

500 000 + 22 684,93 – (4191,78 + 3452,05) – 510 000 = 5050,90 руб.

Дебет счета 68 Кредит счета 09 – 1858,79 руб. – погашен отложенный налоговый актив при погашении вычитаемой временной разницы в виде процентов по векселю и стоимости бланка векселя, признанных для целей налогообложения в январе

Как уже отмечалось выше, организация может использовать банковский вексель при расчетах за товары, работы, услуги.

Пример 6.3.3. Дополним условия предыдущего примера. Организация 31 января 2005 года передала вексель в оплату приобретенных ранее материалов. Стоимость приобретенных материалов равна 501 500 руб., в том числе НДС – 18 %, - 76 500 руб.

Решение

Дебет счета 10 Кредит счета 60 – 425 000 руб. – оприходованы материалы

Дебет счета 19 Кредит счета 60 – 76 500 руб.- учтен НДС

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 510 000 руб. – списана учетная стоимость векселя

Дебет счета 60 Кредит счета 91-1 – 501 500 руб. – погашена задолженность перед поставщиком за приобретенные материалы

Дебет счета 68 Кредит счета 19 – 76 500 руб. – принят НДС к вычету

Дебет счета 99 Кредит счета 90-9 – 8500 руб. – отражается финансовый результат от выбытия векселя

По нормам главы 21 НК РФ, если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма НДС принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

6.3.2 Учет векселей третьих лиц, полученных в оплату продукции, работ, услуг.

В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленные продукцию, выполненные работы, оказанные услуги организация поставщик получила векселя не самого должника, а третьей стороны, такие векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Пример 6.3.4. Организация 11 января 2005 года в погашение задолженности за отгруженную продукцию стоимостью 294 000 руб. по соглашению об отступном получила от покупателя простой беспроцентный вексель третьего лица на сумму 300 000 руб. Срок платежа по векселю – 10 февраля 2005 г. При наступлении срока платежа вексель погашен денежными средствами.

Решение

11.01. 2005

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 – 294 000 руб. – отражена задолженность покупателя за отгруженную продукцию

Дебет счета 58-2 Кредит счета 62 – 294 000 руб. – получен вексель третьего лица в оплату отгруженной продукции

10.02.2005

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 294 000 руб. – списана учетная стоимость векселя

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 300 000 руб. – отражено предъявление векселя к оплате

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 300 000 руб. - получены денежные средства

Дебет счета 91-9 Кредит счета 99 – 6 000 руб. – заключительными оборотами месяца сальдо прочих Доходов и расходов

В соответствии со ст. 250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем. Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. По приведенной формулировке дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой всех фактических затрат на приобретение векселя.

По норме п.1 ст. 328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется согласно условиям не только их выпуска, но и передачи (продажи).

Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход, независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен.

В силу ст. 33 Положения о переводном и простом векселе вексель может быть выдан со сроком:

• по предъявлению;
• во столько-то времени от предъявления;
• во столько-то времени от составления;
• на определенную дату

Согласно ст. 34 Положения о переводном и простом векселе вексель «по предъявлении» должен быть оплачен в течение одного года с даты его составления. Течение срока для предъявления к платежу вексель «по предъявлении, но не ранее» начинается с даты «не ранее».

Порядок расчета дохода зависит от срока платежа по векселю. Например, рекомендуется использовать формулы, применяемые кредитными организациями для расчета наращенных (накопленных) процентов в соответствии с нормативными документами ЦБР.

Процентная ставка определяется по формуле

(N - K) 365

H (%) = ------------- x --------- 100%

K T

Сумма процентного дохода, подлежащая включению в состав внереализационных доходов в последний день, определяется по формуле

К x H (%) x В

C = -------------------------

365 x 100

где H(%)- ставка для расчета суммы процентов

N- номинал векселя

K-покупная стоимость (цена приобретения)

T- количество дней от даты приобретения до даты погашения

C-сумма процентного дохода за отчетный период

D-количество дней с даты приобретения до конца отчетного периода

Пример 6.3.5. ООО «Б» 14 марта 2005 г. реализовало товары ЗАО «А» на сумму 944 000 руб., в т.ч. НДС – 18%. В тот же день в оплату товара был передан вексель Сбербанка России номиналом 1 000 000 руб. Дата составления векселя – 1 февраля 2005 года.

Решение.

Дебет счета 62 Кредит счета 90-1 – 944 000 руб. – отражена задолженность покупателя за отгруженные товары

Дебет счета 90-3 Кредит счета 68 – 144 000 руб. – отражен НДС

Дебет счета 58-2 Кредит счета 62 – 944 000 руб. – получен вексель Сбербанка России в оплату реализованных товаров.

В целях налогообложения в состав внереализационных доходов за 1 квартал необходимо включить часть разницы между номинальной стоимостью векселя и ценой его приобретения. Расчет суммы процентного дохода за 1 квартал, подлежащего включению в состав внереалиационных доходов для целей налогообложения в зависимости от срока платежа по векселю, представлен в таблице.

Расчет суммы процентного дохода, подлежащего включению

в состав внереализационных доходов для целей налогообложения

Таблица 6.3.1

Вариант	Срок платежа по векселю	Число дней с даты приобретения до даты погашения	Процентная ставка	Сумма процентного дохода за 1 квартал, включаемая в состав внереализационных доходов для целей налогообложения, руб.
А	На определенный день(01.07.05)	(с 15.03.05 по 01.07.05)	19,86 ((1000000 – 944000):944000х365: 109 х 100%)	8731,87 (944 000х19,86%: 365х17 дней)
Б	По предъявлении	323 (с 15.03.05 по 01.02. 06)	6,70 ((1000000 – 944000):944000х365: 323 х 100%)	2945,80 (944 000х6,70: 365х17 дней)
В	По предъявлении, но не ранее 01.07.05	474 (с 15.03.05 по 01.07.06)	4,57 ((1000000 – 944000):944000х365: 474 х 100%)	2009,30 (944000х4,57%:365х17 дней)

В бухгалтерском учете до выбытия векселя записи осуществляются только при начислении отложенного налогового актива.

31 марта 200 5 года

Отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы (см. таблицу)

Вариант А: Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 2095,65 руб. (8731,87х24%)

Вариант Б: Дебет счета 09 Кредит счета 68- 706,99руб. (2495,80х24%)

Вариант В: Дебет счета 09 Кредит счета 68 -482,23 руб. (2009,30х24%)