Ситуация: подпадает ли под ЕНВД реализация товаров бюджетным учреждениям (больницам, школам, детским садам и Т. П. ), в том числе по государственным и муниципальным контрактам

Контролирующие органы разъясняют, что продажа товаров бюджетным учреждениям по государственным и муниципальным контрактам является оптовой торговлей и не облагается ЕНВД (см., например, Письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-11-11/165, от 10.10.2011 N 03-11-11/257, от 06.10.2011 N 03-11-11/252, от 24.05.2011 N 03-11-11/136, от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 10.02.2011 N 03-11-06/3/19, от 04.03.2011 N 03-11-11/49, от 09.07.2010 N 03-11-11/196, от 26.05.2010 N 03-11-11/151, от 09.03.2010 N 03-11-11/44, ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Налоговые органы аргументируют это тем, что к отношениям по продаже товаров для муниципальных или государственных нужд применяются положения о договоре поставки в соответствии с п. 2 ст. 525 ГК РФ. А деятельность по реализации товаров на основе договоров поставки, а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки, относится к оптовой торговле. Она подлежит налогообложению в общем порядке (Письма ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Если бюджетная организация (муниципальное учреждение) приобретает товары исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи, а не по государственным контрактам, то такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД (Письма Минфина России от 10.12.2012 N 03-11-06/3/84, от 04.03.2011 N 03-11-11/49, от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 09.02.2009 N 03-11-09/38).

Судьи по этому поводу высказывают иное мнение.

Так, Президиум ВАС РФ разъяснил, что в целях применения ЕНВД важным является осуществление розничной торговли через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (Постановление от 04.10.2011 N 5566/11).

Заключение же с бюджетным учреждением муниципального (государственного) контракта обусловлено его правовым положением, а не его деятельностью. Следовательно, торговля с указанными учреждениями может переводиться на ЕНВД, если сторонами фактически исполняется договор розничной купли-продажи. При этом такая торговля обязательно должна осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (Определение ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011, от 24.04.2012 N А52-2079/2011, от 12.03.2012 N А05-13031/2010, от 03.10.2011 N А05-13288/2010, от 19.09.2011 N А52-4806/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.02.2012 N ВАС-400/12), ФАС Дальневосточного округа от 25.06.2013 N Ф03-2453/2013, от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011).

И только в том случае, если между сторонами фактически сложились отношения по договору поставки, а не розничной купли-продажи, ЕНВД не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11).

В частности, факторами, которые могут свидетельствовать о ведении продавцом оптовой торговли, выступают предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), доставка товара до покупателя и пр. (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N А55-17243/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.08.2013 N ВАС-10674/13), от 11.04.2013 N А72-5427/2012, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2013 N А42-4065/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2013 N А78-6353/2012, от 20.02.2013 N А33-5228/2012, от 19.02.2013 N А33-7713/2012, от 31.01.2013 N А10-1127/2012, ФАС Уральского округа от 08.04.2013 N Ф09-2161/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2013 N ВАС-9193/13), ФАС Дальневосточного округа от 24.04.2013 N Ф03-1437/2013, от 23.04.2013 N Ф03-391/2013).

Примечание

В Письмах от 23.11.2012 N 03-11-11/355, от 06.06.2012 N 03-11-11/179 Минфин России несколько отошел от своей прежней позиции по рассматриваемому вопросу. Ссылаясь в том числе на Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11, финансовое ведомство указало, что реализация товаров по государственным (муниципальным) контрактам относится к оптовой торговле, если такие контракты содержат признаки договора поставки. При этом фактические обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении продавцом розничной торговли, чиновники не анализировали. Обращаем внимание на то, что данные разъяснения Минфина России пока носят разовый характер.

Подробнее о факторах, свидетельствующих об осуществлении продавцом оптовой торговли, вы можете узнать в разд. 12.1.2 "Заключение договора розничной купли-продажи. Отличия от договора поставки: цель приобретения и дальнейшего использования товара, оформление реализации".

При квалификации сделки в качестве оптовой или розничной суды также обращают внимание на цели приобретения товара.

Большинство судей придерживается мнения, что ЕНВД применять можно, если товар приобретается для собственного потребления, а не в предпринимательских целях, связанных, например, с дальнейшей перепродажей и получением прибыли (Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 (п. 5), ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011, ФАС Центрального округа от 17.01.2011 N А23-1180/10А-21-57ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А67-2928/2010, от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11), от 20.01.2010 N А81-1989/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.11.2010 N А53-5418/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2011 N А43-14173/2010, от 07.10.2010 N А17-8894/2009, от 29.06.2010 N А17-892/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14672/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 N А74-3217/2010, от 25.01.2011 N А58-3182/10, от 12.04.2010 N А78-4905/2009, ФАС Уральского округа от 19.10.2011 N Ф09-6774/11, от 15.02.2011 N Ф09-406/11-С3, от 12.07.2010 N Ф09-5130/10-С2).

Вместе с тем доказать факт осуществления продавцом оптовой, а не розничной торговли должен налоговый орган. В противном случае суды принимают решения в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2012 N А12-2040/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011, от 03.10.2011 N А05-13288/2010, ФАС Уральского округа от 30.05.2012 N Ф09-3995/12, от 30.03.2012 N Ф09-1795/12, от 19.10.2011 N Ф09-6774/11, от 15.02.2011 N Ф09-406/11-С3, от 05.05.2010 N Ф09-2726/10-С3, ФАС Центрального округа от 17.01.2011 N А23-1180/10А-21-57ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2011 N А67-2928/2010, от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11)).