Увеличивают налоговую базу

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены (Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

Например, согласно разъяснениям контролирующих органов облагаются НДС:

- комиссия, взимаемая банком при изменении условий договоров (кроме договоров на предоставление кредита), заключаемых при оказании услуг по кредитованию (Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-07-05/43);

- денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика в качестве компенсации расходов, в том числе командировочных, транспортных, на страхование (Письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 22.06.2010 N 03-07-08/183, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37);

- денежные средства, которые арендодатель получает от арендатора в качестве обеспечения выполнения арендатором своих обязательств по договору аренды, например гарантийный платеж (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем соответствует смыслу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Если платеж в первую очередь выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты арендных услуг, облагаться НДС он не должен. При этом в случае досрочного расторжения договора аренды обеспечительный платеж не облагается НДС. А если арендодатель включил сумму обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС, то он вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (Письмо Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/09);

- премии, которые заказчик выплачивает исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг (Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-11/336);

- премии (вознаграждения), выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам (диспач) (Письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-07-08/176);

- суммы, полученные из бюджета в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (Письма Минфина России от 12.08.2013 N 03-07-11/32588, от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117);

- суммы возмещения убытка (демереджа), которые получены налогоплательщиком, осуществляющим перевозку грузов, за сверхнормативный простой судов (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

В судебной практике встречается противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что суммы демереджа являются неустойкой и не связаны с оплатой услуг перевозчика. В связи с этим судьи признали начисление НДС на сумму демереджа неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-1/2887).

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы санкций (демередж), полученные перевозчиком за сверхнормативный простой судов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- суммы, полученные налогоплательщиком от контрагентов в связи с простоем иных транспортных средств, в частности в связи с простоем вагонов при погрузке либо перед возвратом железнодорожного подвижного состава (в том числе вагонов, вагонов-цистерн) и (или) контейнеров, предоставляемых для осуществления международных перевозок (Письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, от 01.04.2014 N 03-08-05/14440, от 09.10.2012 N 03-07-08/280, от 23.07.2012 N 03-07-08/204);

- денежные средства, получаемые организацией - доверительным управляющим в качестве возмещения расходов на оплату труда, ЕСН и других начислений на заработную плату от учредителя доверительного управления (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-07-11/110);

- субсидии, которые предоставляются торговым организациям на возмещение потерь в доходах при продаже новых автомобилей российского производства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1194 (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/63, от 04.06.2010 N 03-07-11/240);

- проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81), и т.д.

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Кроме того, при получении денежных сумм, указанных выше, необходимо выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (см., например, Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Так, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

- организациям на возмещение их затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57);

- предприятиям оборонно-промышленного комплекса на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам, которые предоставляются российскими банками для финансирования изготовления продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (Письмо Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-11/188);

- управляющим организациям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-14/118, от 08.12.2009 N 03-07-11/309, от 05.11.2009 N 03-07-11/283);

- унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 14.05.2008 N 03-07-11/181);

- автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг, на возмещение затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (Письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-11/399, от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 27.04.2010 N 03-07-11/150, от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 28.04.2009 N 03-07-11/115, от 01.04.2009 N 03-07-11/98).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например:

- суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408);

- средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство объектов недвижимости, если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

- средства, безвозмездно полученные организацией от материнской компании (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

- суммы страхового возмещения, полученные от страховой организации при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744);

- пожертвования, полученные налогоплательщиком в порядке ст. 582 ГК РФ (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);

- средства, полученные в качестве компенсации убытков в связи с отказом покупателя от товара (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в качестве компенсации в связи с невыполнением контрагентом в полном объеме условий контракта (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/342);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в виде компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой услуг по гарантийному обслуживанию товаров и утилизации бракованных товаров (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).

По мнению ФНС России, средства, полученные организацией-работодателем от центра занятости населения в счет возмещения затрат на оплату труда работников, которые выполняют общественные работы, также не облагаются НДС, если не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (Письмо от 16.10.2009 N 3-2-09/212@).

Однако у Минфина России на этот счет другая точка зрения. Финансовое ведомство полагает, что в таком случае применяется общий порядок обложения НДС (Письмо от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

Примечание

Порядок налогообложения таких средств рассмотрен в гл. 22 "Авансы".

Долгое время спорным оставался вопрос о том, должны ли включаться в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученные продавцом от покупателя в связи с нарушением сроков оплаты. В настоящее время Минфин России и ФНС России согласились с тем, что эти суммы не должны облагаться НДС (Письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@)). Однако ранее чиновники придерживались противоположной позиции.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 21.5 "НДС с сумм штрафных санкций".

Отметим также, что возмещение заказчиком подрядчику стоимости утерянного или поврежденного имущества не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией и не является объектом налогообложения. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128, от 13.10.2010 N 03-07-11/406.

Примечание

Напомним, что суммы, которые получены в рамках операций, не признаваемых объектом налогообложения, не включаются в налоговую базу. Подробнее о том, какие операции не относятся к объектам налогообложения по НДС, читайте в разд. 3.5 "Операции, которые не признаются объектом налогообложения".

Ранее в отношении услуг по аренде Минфин России высказывал противоположное мнение. Чиновники разъясняли, что сумма возмещения ущерба, полученная арендатором от субарендатора, который повредил арендуемое имущество, облагается налогом (Письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-07-11/366).

Кроме того, по мнению финансового ведомства, налоговую базу увеличивает также сумма возвратного депозита, полученная арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/182).

С нашей точки зрения, суммы компенсации возмещенного ущерба, как и суммы возвратного депозита, не имеют прямой связи с оплатой работ (услуг) и облагаться НДС не должны.

2. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Примечание

Подробнее о порядке исчисления НДС с сумм процентов по векселю, полученному от покупателя, вы можете узнать в разд. 27.2.1.2 "Исчисление суммы НДС при получении от покупателя процентного векселя";

- процента по товарному кредиту.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования вы можете узнать в разделе "Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

3. Увеличивают налоговую базу по НДС суммы страховых выплат по договору страхования, полученные налогоплательщиком-страхователем в связи с неисполнением контрагентом договорных обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация страхователем по застрахованному договору товаров (работ, услуг), которая признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Не включаются в налоговую базу по НДС страховые выплаты, если страхуемые обязательства предусматривают реализацию товаров (работ, услуг), которая на основании п. 1 ст. 164 НК РФ облагается налогом по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При получении страховых выплат следует выставлять счет-фактуру в свой адрес в единственном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Например, организация "Альфа" (поставщик) заключила с организацией "Бета" (покупатель) договор на поставку двух производственных линий. Согласно договору поставки покупатель должен оплатить товар в течение 20 дней с даты отгрузки.

Организация "Альфа" также заключила со страховой компанией договор страхования риска неоплаты (несвоевременной оплаты) товаров по указанному договору поставки. Страховым случаем согласно договору является задержка оплаты на срок более 20 дней с даты отгрузки.

Организация "Бета" в установленный срок не оплатила поставленные товары. Страховая компания выплатила организации "Альфа" сумму страховки в размере 1 200 000 руб. Поскольку реализация указанных товаров облагается НДС по ставке 18%, организация "Альфа" с суммы страхового возмещения должна уплатить НДС. Сумма налога составит 183 051 руб. (1 200 000 руб. x 18/118).

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в расчет налоговой базы по НДС проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) платежа (реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на условиях коммерческого кредита)?

Продавец может предоставить покупателю коммерческий кредит в виде рассрочки или отсрочки по оплате товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 823 ГК РФ). В этом случае покупатель (если договором или законом не предусмотрено иное) помимо согласованной по договору цены уплатит продавцу проценты за пользование коммерческим кредитом (п. 1 ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Должен ли продавец включать суммы процентов за предоставление рассрочки (отсрочки) оплаты в расчет налоговой базы по НДС?

На этот вопрос следует ответить отрицательно: указанные проценты не включаются в налоговую базу по НДС.

По общему правилу налоговая база по НДС увеличивается, в частности, на денежные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако проценты за рассрочку (отсрочку) платежа по существу являются платой за пользование коммерческим кредитом, а не платой за товары (работы, услуги, имущественные права), поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (ст. 809, п. 2 ст. 823 ГК РФ, п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). Проценты по займам не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, и проценты за рассрочку (отсрочку) платежа также не облагаются НДС и не включаются в налоговую базу.

Этот подход теперь отражен и в разъяснениях Минфина России, которые даны для налогоплательщиков-продавцов (Письмо от 18.08.2014 N 03-07-11/41207).

Аналогичные указания Минфин России дал и в отношении процентов за рассрочку платежа, уплачиваемых налоговыми агентами - покупателями, приобретающими государственное (муниципальное) имущество (подробнее см. >>>).

Примечание

Ранее финансовое ведомство высказывало противоположное мнение: суммы процентов за рассрочку (отсрочку) оплаты нужно включать в расчет налоговой базы по НДС (Письма от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356).

Суды также считают, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа не должны включаться в налоговую базу по НДС. В частности, такой вывод отражен в Постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14. При рассмотрении дела судьи указали, что проценты за рассрочку платежа являются платой за коммерческий кредит, а не доходом от реализации имущества, а потому НДС не облагаются. Полагаем, что такой же позиции будет придерживаться Верховный Суд РФ. По крайней мере, ВАС РФ подтвердил правильность данного подхода в отношении процентов за предоставление рассрочки при покупке налоговым агентом имущества муниципальной казны (Определение ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12, которым было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012).

Правоприменительную практику по вопросу о том, увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Позиция судов и последние разъяснения официальных органов, на наш взгляд, являются обоснованными и взаимно дополняют друг друга.

Учитывая изложенное, полагаем, что проценты за рассрочку (отсрочку) платежа в налоговую базу по НДС включаться не должны.

В заключение отметим, что в приведенных в настоящем разделе разъяснениях официальных органов и судебных актах рассмотрены ситуации, в которых проценты за предоставление рассрочки (отсрочки) начислены при реализации товаров. Однако, по нашему мнению, изложенные выводы можно распространить на ситуации, в которых эти проценты начисляются при выполнении работ (оказании услуг, реализации имущественных прав).