Отнесение НДС на затраты

По общему правилу суммы "входного" НДС, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения, которые предусмотрены п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. Рассмотрим эти два случая подробнее.

I. В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается на затраты, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

Учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо, если:

1) указанные товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34905, от 26.08.2013 N 03-07-08/34909, от 16.08.2013 N 03-07-08/33412).

Отметим, что по общехозяйственным расходам "входной" НДС необходимо учесть в стоимости товаров (работ, услуг) в доле, приходящейся на операции, местом реализации которых не признается территория РФ. Такие разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11;

3) покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) не является плательщиком НДС, применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, дополнительно см. также Письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-07-14/11, от 11.11.2009 N 03-07-11/296, от 03.09.2009 N 03-11-06/3/227);

4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ);

5) товары (основные средства, нематериальные активы, имущественные права) были приобретены банком, учитывающим "входной" НДС по правилам п. 5 ст. 170 НК РФ, и реализуются им до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Примечание

Данное основание учета НДС в стоимости товаров применяется с 1 октября 2011 г. (пп. "а" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

При этом с 1 октября 2011 г. НДС со стоимости указанного имущества следует учесть в порядке пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, если ранее сумма налога не была учтена в расходах по налогу на прибыль. А при реализации такого имущества после 1 октября 2011 г. налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 НК РФ.

Если же "входной" НДС до 1 октября 2011 г. учтен в расходах или не выделен в учете, то при реализации имущества после указанной даты положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-05/32, от 24.10.2011 N 03-07-15/107 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18801), от 20.09.2011 N 03-07-05/21).

Подробнее об определении налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, вы можете узнать в разд. 6.2.3 "Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС".

По мнению Минфина России, учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных товаров (основных средств, нематериальных активов, имущественных прав) банк может только при наличии соответствующего счета-фактуры (Письмо от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).

Отметим, что правила пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении работ (услуг), связанных с приобретением и (или) реализацией товаров. Поэтому "входной" НДС в стоимости таких работ (услуг) банк учесть не вправе (Письмо Минфина России от 01.08.2012 N 03-07-05/32).

II. В случаях, оговоренных в п. 5 ст. 170 НК РФ, банки <1>, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут списать "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на затраты по налогу на прибыль как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-11/226, от 17.03.2010 N 03-07-05/10, от 08.02.2010 N 03-07-05/04).

--------------------------------

<1> Напомним, что в некоторых случаях, рассмотренных выше, НДС по приобретенным (полученным) товарам (имущественным правам) учитывается банками в их стоимости согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. Включение банком "входного" НДС в затраты при исчислении налога на прибыль организаций или его учет в стоимости приобретенных (полученных) объектов зависят от цели использования приобретенного (полученного) объекта (Письма Минфина России от 26.10.2012 N 03-07-05/51, от 18.10.2012 N 03-07-15/134, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).

Принять к вычету суммы "входного" НДС банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды не могут.

Примечание

В то же время указанные организации не лишаются права на применение вычетов сумм НДС, которые они исчислили и уплатили в качестве продавца. Например, банк вправе принять к вычету суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные им в бюджет, в случае отказа клиента от оказанных услуг, выполненных работ, реализованных товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В том налоговом периоде, в котором банк принимает НДС к вычету (предъявляет к возмещению), он обязан вести книгу покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок). Если в течение квартала не возникло сумм налога, которые банк мог бы принять к вычету, то вести книгу покупок он не обязан (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-05/17).

В аналогичном порядке вправе учитывать "входной" НДС в затратах:

- с 1 апреля 2014 г. - организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "в" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ);

- с 1 октября 2013 г. - организация, осуществляющая страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (п. 5 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Такой организацией является открытое акционерное общество, созданное государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" (ч. 6, 7 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития");

- с 1 января 2012 г. - участники договора инвестиционного товарищества, ответственные за ведение налогового учета, при определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках договора (абз. 2 п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ).

Лица, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ, могут отнести "входной" НДС на затраты после оплаты товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику, исполнителю) (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-05/30, от 30.06.2010 N 03-07-05/28, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106, от 08.05.2009 N 03-07-07/40, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/17). Счета-фактуры такие организации хранят в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/2/103).

При этом отсутствие счетов-фактур не является препятствием для учета "входного" НДС в расходах по налогу на прибыль. Главное, чтобы в наличии были договоры, товарные накладные, акты сдачи-приемки, платежные документы, где сумма НДС выделена отдельной строкой (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-07-05/01).

Однако данное правило применяется лишь к "входному" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам). А суммы "входного" НДС по приобретенным имущественным правам указанные организации не вправе включить в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).

Обратите внимание!

В Письме от 05.11.2008 N 03-07-05/45 (с учетом изменений, внесенных Письмом от 28.11.2008 N 03-07-05/48) Минфин России применительно к основным средствам разъяснил, что если "входной" НДС предъявлен по объекту непроизводственного назначения, то в расходах по налогу на прибыль его учесть нельзя.

В то же время в более поздних Письмах финансовое ведомство уточнило, что это правило применяется к основным средствам, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль. Если же имущество непроизводственного назначения получено, к примеру, по соглашению об отступном или при наложении взыскания на имущество, которое является обеспечением по кредиту, то суммы НДС правомерно признаются расходами по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/14, от 31.03.2009 N 03-07-05/10).

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций, т.е. заявлять к вычету сумму "входного" НДС по какой-либо отдельной операции они не вправе (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-05/23).

В заключение отметим, что тот, кто руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, не принимает к вычету не только "входной" НДС, но и суммы налога, которые он уплатил с полученных от покупателей авансов. Как разъясняет Минфин России, такие налогоплательщики перечисляют НДС в бюджет в особом порядке: по мере поступления оплаты от покупателей и правила п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ они не применяют. Поэтому счета-фактуры, зарегистрированные указанными лицами в книге продаж при получении аванса, при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) в счет поступившей предоплаты, в книге покупок не регистрируются (Письма от 14.02.2013 N 03-07-05/3933, от 22.11.2012 N 03-07-05/57, от 14.11.2011 N 03-07-05/36).

13.4. ВОССТАНОВЛЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

В некоторых случаях принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и приведен в таблице ниже.

Случаи восстановления НД <*>	Основание
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации	пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев)	пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету	пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема)	пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ	пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

--------------------------------

<*> До 2015 г. восстанавливать также следовало НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, облагаемых НДС по ставке 0% (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). С 1 января 2015 г. данное правило отменено (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Отметим, что указанный перечень является закрытым, поэтому в иных случаях вы не обязаны восстанавливать "входной" НДС (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N А53-23525/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 N А55-7952/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010).

Например, не требуется восстанавливать НДС при списании покупателем кредиторской задолженности по товарам, в отношении которых налог был ранее правомерно принят к вычету (Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503).

Однако на практике налоговые органы нередко настаивают на восстановлении НДС и в других случаях. В частности, споры возникают по следующим вопросам.

Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России? >>>

Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.? >>>

Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной? >>>

Правоприменительную практику об этих и иных случаях восстановления НДС см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.

Примечание

Напомним, что аналогичный порядок действовал и прежде, в период действия Постановления N 914 (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных этим Постановлением).

Если у вас нет счета-фактуры, поскольку истек срок его хранения, то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога. Так разъяснил Минфин России в отношении основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Несмотря на то что данные разъяснения выпущены в период действия Постановления N 914, они сохраняют актуальность.

Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных вам товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-НДС). Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов. Это отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения должны стать федеральные и отраслевые стандарты, разработанные и утвержденные в соответствии с положениями Закона N 402-ФЗ (ч. 1, 2 ст. 21, ст. ст. 26 - 28 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Далее в настоящем разделе мы подробно рассмотрим порядок восстановления НДС в каждом случае, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 13.4.1. Восстановление НДС при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановление НДС при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации >>>

разд. 13.4.2. Восстановление НДС при переходе на спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН) или использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ >>>

разд. 13.4.3. Восстановление НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не облагаемых НДС или не признаваемых реализацией, а также операций, местом реализации которых не признается территория РФ >>>

разд. 13.4.4. Восстановление НДС, принятого к вычету при перечислении поставщику аванса в счет предстоящих поставок >>>

разд. 13.4.5. Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или количества (объема) >>>

разд. 13.4.6. Восстановление НДС при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по ставке 0% (до 1 января 2015 г.) >>>

разд. 13.4.7. Восстановление НДС при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также по уплате налога при ввозе товаров в РФ >>>

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России?

Напомним, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468.

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, покупатель НДС к вычету не принимает.

В то же время может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (Постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. В этом случае возникает вопрос: как следует поступить покупателю, если впоследствии заключение было получено? Нужно ли восстановить налог?

По мнению Минфина России, в таком случае принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, на наш взгляд, обязанность восстановить НДС в таком случае у налогоплательщика отсутствует. Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). При этом чиновники указывают на то, что выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.