Решение. В данном случае организация использует компьютер для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС

В данном случае организация использует компьютер для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Поэтому на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ организации следует отнести "входной" НДС по компьютеру частично на увеличение стоимости компьютера, а частично предъявить к вычету. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, то определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику компьютера, принимается к вычету или учитывается в его стоимости, организация может в конце налогового периода (II квартала), в котором компьютер принят к учету.

В рассматриваемой ситуации выручка от реализации отгруженных в течение II квартала товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составила 300 000 руб., а облагаемых НДС - 900 000 руб. (без учета НДС). Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) равна 25% (300 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 75% (900 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%).

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении компьютера, в сумме 2250 руб. (9000 руб. x 25%) организация включает в стоимость компьютера, а в сумме 6750 руб. (9000 руб. x 75%) принимает к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к счету 19:

19-1-1 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым по облагаемым НДС и не облагаемым НДС операциям";

19-1-2 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС";

19-1-3 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, не облагаемых НДС".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи 21 апреля
Отражены вложения в приобретенный объект ОС	08-4	60	50 000	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС по приобретенному объекту ОС	19-1-1	60	9000	Счет-фактура
Перечислена плата поставщику объекта ОС	60	51	59 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен ввод объекта ОС в эксплуатацию	01	08-4	50 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Бухгалтерская запись 31 мая (исходя из условия, что срок полезного использования компьютера равен четырем годам и амортизация начисляется линейным способом)
Начислена амортизация по введенному в эксплуатацию компьютеру за май (50 000 / 4 / 12)	44 (20)	02	1041,667	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 30 июня
Отражен НДС по приобретенному компьютеру в части, подлежащей вычету	19-1-2	19-1-1	6750	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость компьютера	19-1-3	19-1-1	2250	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику объекта ОС	68	19-1-2	6750	Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет, Выписка банка по расчетному счету
Балансовая стоимость компьютера увеличена на сумму НДС, предъявленную поставщиком	01	19-1-3	2250	Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Доначислена амортизация за май (2250 / 4 / 12)	44 (20)	02	46,875	Бухгалтерская справка-расчет
Начислена амортизация по компьютеру за июнь ((50 000 + 2250) / 4 / 12)	44 (20)	02	1088,542	Бухгалтерская справка-расчет

Обратите внимание!

В том случае, если вы не ведете раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Сумма "входного" НДС в такой ситуации покрывается за счет ваших собственных средств (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296).

Вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые вы приобрели для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые вы используете в операциях, не подлежащих обложению НДС. Это следует из формулировки абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ. К аналогичному выводу приходят и суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 N Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-39974/2007).

В то же время отметим, что Минфин России в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02 разъяснил следующее. При отсутствии раздельного учета нельзя принять к вычету или учесть в расходах только НДС по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций. В отношении товаров (работ, услуг), использованных полностью для облагаемых операций, вычет правомерен. Данное Письмо ФНС России направила для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@).

СИТУАЦИЯ: Ведение раздельного учета сумм "входного" НДС при выдаче займов денежными средствами или ценными бумагами

Проценты на сумму займов, выданных налогоплательщиком денежными средствами или ценными бумагами, освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460). Если наряду с их начислением налогоплательщик совершает в том же налоговом периоде операции, подлежащие обложению НДС, он должен вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, в такой ситуации может потребоваться раздельный учет "входного" НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в облагаемой и в необлагаемой деятельности <1> (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом если товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно в облагаемых и в необлагаемых операциях, налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет, в каких долях относится к упомянутым операциям "входной" НДС. К вычету его можно заявить лишь в части, относящейся к облагаемой деятельности. Суммы "входного" НДС, которые относятся к необлагаемой деятельности, нужно учитывать в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

--------------------------------

<1> Раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность (включая операции по займам, выданным денежными средствами или ценными бумагами), не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.5.2.2 "Когда обязанности вести раздельный учет не возникает".

Заметим, что до 1 апреля 2014 г. упомянутое освобождение от ведения раздельного учета содержалось в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России положения указанной нормы применимы в том числе в отношении не облагаемых НДС услуг по предоставлению займов (Письмо от 30.11.2011 N 03-07-07/78).

Примечание

Подробнее об учете "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, вы можете узнать в разд. 13.5.2 "Если товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в нескольких видах деятельности", 13.5.2.1 "Порядок определения доли "входного" НДС, подлежащей вычету или учету в стоимости товаров (работ, услуг)".

С 1 апреля 2014 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрены особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета "входного" НДС в связи с совершением операций займа, освобождаемых от НДС (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, абз. 9 пп. "б" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). При определении стоимости не облагаемых НДС услуг по предоставлению займа деньгами или ценными бумагами учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Она включается в совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС. Отношение последней к общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав соответствует доле "входного" НДС, который относится к не облагаемым НДС операциям и не принимается к вычету (абз. 4 п. 4, абз. 1 п. 4.1, пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Например, в течение II квартала организация:

1) начислила проценты по предоставленному ею денежному займу в сумме 25 000 руб.

2) отгрузила товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.

Таким образом, общая стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, и освобождаемой от НДС услуги по предоставлению займа составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).

Иные операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.

Сумма "входного" НДС за рассматриваемый налоговый период составила 80 тыс. руб. Приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.

Пропорция для определения суммы "входного" НДС, относящейся к операции, которая не облагается НДС и в связи с этим не принимается к вычету, составляет 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма "входного" НДС, которую организация не принимает к вычету, равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).

Отметим, что в случае выдачи беспроцентного займа стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Как видим, она не увеличивает совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Поэтому она не влияет на долю "входного" НДС, относящегося к необлагаемым операциям и не принимаемого в связи с этим к вычету.

Напомним также, что до 1 апреля 2014 г. специальных правил о порядке расчета пропорции для целей раздельного учета "входного" НДС в связи с предоставлением займов Налоговый кодекс РФ не закреплял. Вместе с тем контролирующие органы рекомендовали в этом случае учитывать сумму процентов по займу (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104). А ФНС России уточняла, что в пропорцию включаются проценты, начисленные за налоговый период (Письмо от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).