Каковы налоговые риски компании А, если страховая компания выплатит ей агентское вознаграждение и за договоры, по которым страхуется имущество самой компании А?

Обе компании - российские и не являются взаимозависимыми лицами.

Полагаем, в описанной ситуации налоговые риски возникают у страховой компании. Если сделка по какой-либо причине будет признана недействительной (например, при наличии в агентском договоре ограничения, согласно которому компания А не может привлечь саму себя в клиенты, и т.д.), налоговые риски страховой компании состоят в том, что ей придется исключить из расходов выплаченное агентское вознаграждение компании А.

У компании А в случае правильного исчисления налогов при получении агентского вознаграждения таких рисков быть не должно. Порядок налогового учета денежных средств, получаемых агентом от принципала при исполнении агентского договора, и требований, предъявляемых к оформлению документов, подтверждающих расходы, отражен в Письме УФНС России по г. Москве от 27.07.2007 N 20-12/072313. Порядок выставления счетов-фактур агентом принципалу - в Письме УФНС России по г. Москве от 30.01.2008 N 19-11/7425.

Налоговые риски могут возникнуть у страховой компании, если имущество компании А будет застраховано по более льготным ставкам, чем аналогичное имущество других организаций.

При отсутствии взаимозависимости между компанией А и страховой организацией факт отклонения цен может быть обоснован разумной хозяйственной выгодой. Кроме того, суды требуют представить доказательства сопоставимости условий страхования (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.06.2009 N КА-А40/3892-09, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, Северо-Западного округа от 19.12.2008 по делу N А56-9560/2008).

Общество предполагает получить заем у компании - налогового резидента Бельгии. Должно ли общество начислять налог на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых бельгийской компании, и по какой ставке (с учетом Конвенции между Российской Федерацией и Бельгией об избежании двойного налогообложения), если:

- бельгийская компания не является банком или кредитным учреждением;

- бельгийская компания является кредитным учреждением?

Какие документы в последнем случае необходимо представить для подтверждения статуса кредитной организации? В соответствии с каким законодательством (России или Бельгии) этот статус определяется?

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.1995 (далее - Конвенция) проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом государстве, а также в договаривающемся государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого государства. Однако, если фактический владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов (п. 2 ст. 11).

Таким образом, по общему правилу проценты, подлежащие выплате бельгийской организации, облагаются налогом на прибыль (доходы) по ставке 10%. Сходная позиция изложена в Письме Минфина России от 08.10.2008 N 03-08-05/3.

Из данного правила Конвенцией установлен ряд исключений. В частности, в соответствии с пп. "c" п. 3 ст. 11 проценты не подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, где они возникают, когда речь идет о процентах по займам, предоставляемым банками или кредитными учреждениями другого договаривающегося государства.

Таким образом, проценты не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если выплачиваются по договору займа с банком или кредитным учреждением Бельгии.

По общему правилу термин или выражение, не определенное в Конвенции, должны применяться на территории России в значении, придаваемом им российским законодательством, если иное не вытекает из контекста этого выражения (п. 2 ст. 3 Конвенции). В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" иностранным называется банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на чьей территории он зарегистрирован. Таким образом, наличие статуса банка у бельгийской организации должно определяться в соответствии с законодательством Бельгии.

Ни Конвенция, ни российское налоговое законодательство не содержат специальных требований к документам, подтверждающим наличие статуса банка или кредитной организации применительно к пп. "c" п. 3 ст. 11 Конвенции. Согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ: при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Состав и форма документов, подтверждающих статус банка или кредитной организации, должны определяться на основании законодательства Бельгии. Подлинность подписи лица (в качестве, в котором оно выступало, подписывая документ), печати или штампа, скрепляющих этот документ, удостоверяется проставлением апостиля компетентного органа государства <1>, где этот документ был составлен (ст. 3 Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 г.)).

--------------------------------

<1> Апостиль (apostille) - формальная процедура удостоверения подлинности подписи лица, подписавшего документ, а также подлинности печати и штампа, которыми он скреплен.

Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов, в соответствии с международными договорами (соглашениями), не облагаемых налогом в Российской Федерации, подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники "The banker's Almanac" (издание "Reed information services", England) или международный каталог "International bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland) (п. 5.4 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150). Данные международные справочники содержат информацию именно о банках и кредитных учреждениях. По нашему мнению, такая информация может являться подтверждением статуса кредитного учреждения Бельгии. Однако в целях снижения налоговых рисков обществу лучше иметь документ, подтверждающий статус кредитного учреждения, оформленный в соответствии с законодательством Бельгии, с проставленным в нем апостилем.

Выводы:

1) проценты, подлежащие выплате бельгийской организации, не являющейся банком или кредитным учреждением, подлежат налогообложению в Российской Федерации по ставке 10%;

2) проценты не подлежат налогообложению в Российской Федерации, если выплачиваются по договору займа банку или кредитному учреждению Бельгии;

3) состав и форма документов, подтверждающих статус банка или кредитной организации, должны определяться на основании законодательства Бельгии. Статус банка или кредитного учреждения может быть подтвержден информацией из общедоступных источников, но такое подтверждение сопровождается налоговыми рисками.

Компания, зарегистрированная в Бельгии (не банк), предоставляет займы российским компаниям. Бельгийская компания принимает решение открыть счет в банке на территории Российской Федерации (без присутствия нерезидента) для целей проведения денежных средств при расчетах по займам, а также в рамках конверсионных операций с банками (все договоры подчинены бельгийскому законодательству).

Каковы будут налоговые последствия при открытии счета нерезидентом (бельгийской компанией) с точки зрения российского налогового законодательства (включая распределение обязанности по уплате налогов с процентов по займам)?

Как следует из вопроса, иностранная компания, налоговый резидент Бельгии, открывает расчетный счет в кредитном учреждении (банке) на территории России с целью предоставления займа российским юридическим лицам. При этом предполагается, что заем будет предоставляться под проценты.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в нашей стране, признаются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ). Проценты по займу считаются доходами, полученными иностранной компанией от источников в России, в отношении которых она обязана уплатить налог на прибыль.

Из вопроса можно сделать вывод, что иностранная организация не планирует открывать постоянное представительство на территории Российской Федерации, поэтому прибылью для нее будет являться процентный доход от долговых обязательств, полученный от источников в нашей стране (п. 3 ст. 247, пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). По общему правилу он облагается налогом на прибыль по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

К процентному доходу от долговых обязательств относятся, в частности, доходы по предоставленным займам и кредитам (в т.ч. товарным и коммерческим) (п. 4 разд. II Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Российская организация, уплачивающая проценты бельгийской компании, признается налоговым агентом. В ее обязанности входят исчисление и удержание налога из доходов иностранной компании при каждой выплате (в валюте выплаты) (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исключением из этого правила является, в частности, случай, когда:

- налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству его получателя в Российской Федерации;

- в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Причем оба вышеназванных условия должны быть соблюдены.

Согласно ст. 11 Конвенции проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами в этом другом государстве, а также в договаривающемся государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого государства. Если фактический владелец процентов является резидентом другого договаривающегося государства, взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.

Проценты не подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, где они возникают, когда речь идет о процентах, выплачиваемых резиденту другого договаривающегося государства на основе займа или кредита, которые гарантированы или обеспечены другим договаривающимся государством или его политико-административными подразделениями или местными органами власти.

Термин "проценты" для целей ст. 11 Конвенции включает доход от долговых требований любого вида (независимо от ипотечного обеспечения, владения правом на участие в прибылях должника), в частности от государственных ценных бумаг и по облигациям займов, включая премии и выигрыши по ним. Штрафы за просроченные платежи и проценты Конвенцией рассматриваются как дивиденды.

Таким образом, из положений ст. 11 Конвенции можно сделать следующий вывод. Проценты по займам, предоставленным российским компаниям, облагаются налогом по ставке 10%. Налог удерживает налоговый агент при выплате дохода. Сумма налога, подлежащего удержанию, рассчитывается налоговым агентом по пониженной ставке при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения (п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Соответствующий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Если он составлен на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык.

"Компетентным органом" в Бельгии является министр финансов или его уполномоченный представитель (ст. 3 Конвенции). Однако компетентный орган иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам). В случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства налоговый орган может обратиться за получением разъяснений в МНС России (Управление международных налоговых отношений) (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций).

Документом, подтверждающим постоянное местопребывание компании в иностранном государстве, может являться справка (по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо составленная в произвольной форме), если она содержит следующую или аналогичную по смыслу формулировку: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)".

Постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа. Поэтому в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), соответствующий периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись его уполномоченного должностного лица. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на них должен быть проставлен апостиль.

Документ, подтверждающий постоянное местопребывание иностранной компании, может быть также составлен по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". Направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуются. Вышеперечисленные документы могут быть представлены налоговому агенту не в оригинале, а в виде нотариально заверенных копий. Свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п. не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих налоговое резидентство организации в иностранном государстве.

НДС. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, чьи результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим предоставление бельгийской компанией российским организациям процентных займов может быть квалифицировано налоговыми органами как оказание услуг.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет на ней деятельность. Таким образом, предоставление займа следует квалифицировать как услугу, облагаемую НДС. Поскольку бельгийская организация не имеет постоянного представительства на территории России, при выплате процентов по займу российские организации в соответствии со ст. 161 НК РФ обязаны удержать из ее дохода сумму НДС.

Может ли открытие счета бельгийской компанией в России:

- рассматриваться как создание представительства;

- повлиять на распределение обязанностей по уплате налогов, т.е. не переложит ли обязанность по уплате налогов на саму иностранную компанию?