Вопрос 7. Метод учета и калькулирования затрат по функциям «АВС-костинг»

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т. д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Следовательно, прежде всего необходимо корректно идентифицировать определяющие их факторы (Cost-Drivers). Учетно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учета и калькулирования затрат по функциям». Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing или АВС-костинг) возник в США и распространился с конца 1980-х гг. благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Катана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг. Теоретическая основа метода ABC заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами. Главное преимущество учета и калькулирования затрат по функциям — более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта. Это характеризует более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на главных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей. Использование ABC-метода позволяет принимать более эффективные решения в области логистики, маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д. Более того, появляется возможность контролировать расходы на стадии их возникновения. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это, в свою очередь, способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляющими средства. Уже немало российских компаний могут ответить на вопросы типа: сколько стоит данный продукт или услуга либо сколько тратит то или иное подразделение. Однако даже «продвинутые менеджеры» на вопрос, сколько стоит та или иная операция, точно отвечать пока еще не любят. Связано это не с тем, что в компаниях никто не может считать. Стандартная причина — отсутствие в компаниях формализованного описания их бизнес-деятельности. Имея такое описание, можно проводить функционально-стоимостный анализ.

Поставив в соответствие каждой функции ее стоимость, можно проводить следующие виды анализа:

• исследование распределения затрат по функциям, а также выявление наиболее дорогих функций с целью их первоочередного совершенствования;

• определение, по каким функциональным направлениям следует осуществлять деятельность самостоятельно, а по каким пользоваться услугами сторонних организаций либо сочетать два способа в определенной пропорции;

• проведение стоимостного моделирования бизнес-процессов, определяя при этом структуру бизнес-процесса с наиболее оптимальной стоимостью.

Еще одним из важных критериев, характеризующих функцию либо бизнес- процесс, помимо стоимости, является время выполнения данной функции либо бизнес-процесса. Так, если в одной компании время отгрузки (время, прошедшее от момента размещения заказа клиентом до момента получения заказа клиентом) на 10-20% больше, чем у компании-конкурента, то данная компания может достаточно быстро потерять свою долю на рынке, если ее продукты и услуги не обладают прочими конкурентоспособными преимуществами: стоимость, условия оплаты, качество, сервис и послепродажное обслуживание и пр. Поэтому функционально-стоимостный анализ е использованием временных затрат существенно расширяет возможности метода. В общем случае при проведении функционально-стоимостного анализа используют одновременно стоимостные и временные затраты, которые в некоторых случаях могут быть взаимосвязанными. Например, если при выполнении какой-либо функции применяется повременная оплата труда сотрудникам и не реализуются другие виды ресурсов, то стоимость данной функции равна времени ее выполнения, умноженному на тарифную ставку оплаты. В результате проведения общего функционально-стоимостного анализа разрабатывается оптимальная структура бизнес-процесса с оптимальным множеством параметров — времени и стоимости. При этом оптимальное или желаемое множество параметров задается стратегическими целями логистической системы.

Вопрос 8. Концепция управления по целевой себестоимости «таргет-костинг» Предпосылки возникновения этого метода базируются на практической реализации конкурентных стратегий Майкла Портера:

• продавай дешевле, чем другие;

• сделай свой продукт отличным от других;

• сконцентрируйся на качестве.

Для того чтобы воспользоваться мудрым советом, скажем, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, следует сначала этот продукт сделать более дешевым. В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда к некоторым производителям приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать? Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и управленческому учету, которые еще в 1960-х годах предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости — систему «таргет-костинг» («target costing») — и успешно используя ее на практике уже более сорока лет. Рассматривая причины возникновения системы «таргет-костинг», следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в единую систему управления затратами. Если ранее традиционные методы управления и учета затрат (например, «стандард-костинг») полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач представляется модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов. Применение системы «таргет-костинг» является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. «За спиной» этой концепции с английским названием и японскими корнями — многолетний опыт применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учета.

Родиной концепции «таргет-костинг» считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г.', хотя некоторые ранние, более примитивные ее формы еще в 1947 г. использовала компания General Electric (GE). Американцы частенько приписывают честь изобретения «таргет-костинг» Лоуренсу Майлзу из компании GE, хотя его система управления целевыми издержками (Target Cost Management) была не более чем довольно примитивной версией современной концепции, не получившей достаточно широкого распространения. Полномасштабное же внедрение «таргет-костинг» в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причем за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени. Первым, кто употребил современную формулировку «таргет-костинг», был Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учета 2. Ранее термин «таргет-костинг» в англоязычных деловых и профессиональных изданиях не употреблялся. Система «таргет-костинг» — это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Уже много лет система «таргет-костинг» используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабаты ваются новые модели и виды продукции. Таргет-костинг используют приблизительно 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Canon, NEC, Olympus, Komatsu и многие другие), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/ Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), которые добиваются высокого качества и рентабельности своей продукции. Следует заметить, однако, что по сравнению с японскими компаниями американские компании внедряют «таргет-костинг» значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью привычным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости, которые традиционно используются в американской модели управленческого учета. Кроме сферы производства инновационных продуктов, «таргет-костинг» все чаше применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также некоммерческие организации. Сама идея, положенная в основу концепции «таргет-костинг», несложна и революционна одновременно. Японские менеджеры просто вывернули «на изнанку» традиционную формулу ценообразования: которая в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство: Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования. Система «таргет-костинг» в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т. е. фактически является ожидаемой (конечной) рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса — от менеджера до простого рабочего — трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости. Инженерная разработка продукта на японских предприятиях, где концепция «таргет-костинг» прошла длительную «обкатку», отличается от подхода, доминирующего в западных компаниях. Например, процесс усовершенствования продукта на Западе осуществляется следующим образом:

Проектирование Себестоимость => Перепроектирование.

При использовании методов производственного проектирования японских специалистов этот же процесс в соответствии с идеологией «таргет-костинг» приобретает другой вид: Себестоимость =*• Проектирование => Себестоимость. В чем преимущество такого подхода? Во-первых, интегративный подход к разработке нового продукта обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости. Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления. Во-вторых, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведет лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта. Таким образом, весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта, приобретает инновационный характер, не выходя за рамки заранее установленных затратных ограничений. Например, в автомобилестроительной отрасли Японии целевая себестоимость определяется не только для каждой новой модели, но и для каждой части проектируемого автомобиля. Дизайнеры разрабатывают пробный проект и пы- таются выяснить, находится ли сметная себестоимость автомобиля в пределах целевой себестоимости. Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения. Этот процесс продолжается до тех пор, пока не исчезает разрыв между сметной и целевой себестоимостью. Только после этого делают опытный образец автомобиля для испытаний. Когда многократные изменения пробного проекта завершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму. Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости («таргет-костинг»), можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости — двустороннее (рис. 5.9). С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой — приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров — специалистов по у правленческому учету. Все эти люди должны быть объединены единой целью — ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

1.Определение возможной иены реализации за единицу (элемент) рассмат риваемой продукции или услуги.

2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом).

3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат.

4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.