Возможность использования опыта зарубежных стран в организации косвенного налогообложения

В структуре и полномочиях органов, осуществляю­щих правосудие по налоговым правоотношениям в России и во Франции, имеются сходные черты, поэтому мы считаем, что при реформировании косвенного налогообложения целесообразным использовать опыт именно этой европейской страны.

Основным зако­ном, регулирующим налоговые правоотношения во Франции, является Общий налоговый кодекс (Code General des Impôts). Четыре приложения к Кодексу включают подзаконные акты — декреты и постановления Министерства. Мы считаем, что подоб­ное оформление нормативной базы в России могло бы значительно улучшить ее техническое состояние.

Анализируя налоговые санкции в России и Франции, (Ст. 119 НК РФ и ст. 1728 Общего налогового кодекса), мы сделали вывод о том, что французский вариант увеличения размера штрафов с каждым после­дующим уведомлением, а также снижение штрафа, в случае если налоговый орган не уведомил налогоплательщика, выглядит более сбалансированным в плане интересов налогоплательщика и государства.

В процессе разработки рекомендаций нами были изучены уголовно-пра­вовые санкции по налоговым преступлениям, применяемые во Франции. Был выявлен ряд существенных различий в субъектах, объемах санкций, частоте примене­ния и порядке преследования по налоговым преступлениям (уголовная от­ветственность для юридических лиц, упрощенный порядок судопроизводства, специальные виды санкций, не применяемые в нашей стране). Санкции, установленные фран­цузским законодателем, являются более существенными в денежном выражении. Кроме того, суд обязан обеспечить публикацию обвинительного приговора в Правительственной Газете и в иных ежедневных изданиях (на выбор суда), а также помещение приговора на муниципальной доске информации по месту регистрации налогоплательщика и на входной двери каждого офиса налогоплательщика. Данные меры обязательны и не являются предметом усмотрения суда. Мы считаем целесообразным разработку этого вопроса с целью повышения собираемости косвенных налогов в Российской Федерации.

Рассмотрим один из важнейших факторов собираемости НДС — противодействие уходу от уплаты налога с помо­щью трансфертного ценообразования. Нами выявлены принципиальные отличия французского подхода от российского:

- применение контрольных процедур и ограничений только в отношении сделок с взаимозависимостью и между­народным элементом;

- возложение бремени обоснования правомерности цен на нало­гоплательщика по операциям с нерезидентами, пользующимися преференциальным налоговым режимом (оффшорный статус, определяемый в каждом конкретном слу­чае, а не по списку юрисдикций);

- доначисление налога на прибыль, переданную взаимозависимым лицам в цене товаров, работ, услуг;

- понятие фактического кон­троля, не содержащееся в законодательстве, а сформулированное судебными реше­ниями.

Мы выделили такие недостатки отечественного антитрансфертного законодатель­ства, как чрезмерно широкий круг контролируемых операций, понятийная неопреде­ленность, отсутствие регулирования некоторых видов сделок. Мы считаем необходимым ограничить круг контролируемых операций, дифференциации нере­зидентов для целей антитрансфертного контроля, и соответствующих  изменений отечественного законодательства. Кроме того, поскольку в ст. 40 НК РФ не прописан алгоритм определения цен, мы считаем рациональным предложение об использовании для целей кон­троля цен налоговыми органами механизмов, уже закрепленных в ст.12 Федерального закона «О таможенном тарифе». Кроме того, нами был сделан вывод о необходимости внедрения современных механизмов ценового контроля в связи с их положительным влиянием на динамику собираемости НДС, а также с упрощением обременительных контрольных процедур и снижением соответ­ствующего риска для налогоплательщиков.

Несмотря на то, что стандартная ставка НДС во Франции (19,6 %) выше установленной в России, мы считаем, что эффективные ставки НДС во Франции являются более низкими, поскольку льготная и особая ставки применяются для гораздо большего числа операций, чем в нашей стране (28 обширных групп товаров и услуг, облагаемых по ставке 5,5 %, по сравнению с 4 значительно меньшими по объему группами, указанными в п.2 ст.164 НК РФ, облагаемыми по ставке 10 %).

Нами была так же рассмотрена концепция «условно налогооблагаемого лица», применяемая во Франции. Фак­тически это льгота, которая представляет некоторым категориям лиц, осво­божденных от уплаты НДС, возможность принять к вычету НДС, входящий в стои­мость некоторых товаров, работ и услуг.

Сделан вывод о том, что определение пар.1 ст.76 Приложения III Общего налогового кодекса («налоговой базой является стоимость товаров, полученных в обмен на переданные, увеличенная на разницу в ценах товаров») выглядит более простым и четким, чем со­держащееся в п.2 ст.154 НК РФ. Сделан вывод о необходимости выделить операции с безденежной формой расчетов в отдельную категорию, закрепив виды таких опера­ций в НК РФ. Причем следует говорить именно об операциях с безденежной формой расчетов, а не только о бартере (обмене товара на товар), поскольку под определение бартера не подпадает зачет взаимных требований, обмен услугами и работами, обмен товаров на услуги или работы, обмен услуг на работы. Также по итогам сравнения французского и отечественного подхода к налогообложению бартерных операций, с учетом предыдущих исследований последнего, мы предлагаем изменить существую­щую редакцию п. 4 ст. 168 НК РФ, который гласит, что «сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущест­венных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг». В Об­щем налоговом кодексе подобного требования не содержится. Подобный подход представляется вполне оправданным как с точки зрения техники (снижение трудоза­трат и ускорение операций), так и с точки зрения права. Кроме того, установление формы расчетов между сторонами сделки относится к предмету Гражданского права, а ст. 421 ГК РФ закрепляет принцип свободы договора, с оговоркой, что данный принцип может быть ограничен законом.

Выявлена такая особенность французского подхода, как разделение двух мо­ментов, которые фактически не разделены в НК РФ: момента определения налоговой базы (fait générateur) и момента возникновения налогового обязательства (exigibilité). Первый из них, согласно п. 1 ст. 269 Общего налогового кодекса, совпадает с выполнением необходимых правовых условий, при которых возникает налоговая база. Второй, согласно п. 2 указанной выше статьи, по некоторым операциям совпадает с первым (например, при купле-продаже движимого имущества), а по неко­торым отодвинут на более позднее время. Отдельно отмечен крайний срок уплаты налога. Выявлено существенное отличие от установок ст. 167 и ст. 174 НК РФ, где разделены только момент определения налоговой базы (он же – момент воз­никновения налогового обязательства, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ) и крайний срок для уплаты налога в бюджет. В контексте критикуемого отечественными исследовате­лями положения п.1 ст.167 НК РФ, где закреплено правило «более ранней из двух дат – отгрузки или оплаты» для определения налоговой базы, были исследованы соответ­ствующие положения французского законодательства. Критика отечественного по­ложения связана с тем, что в силу п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база не может возник­нуть раньше объекта налогообложения, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, а объектом обложения НДС в данном случае является реализация (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), являющаяся передачей на возмездной основе права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). Нами было установлено, что ф ранцузское законодательство допускает такое же противоре­чие, установив определение налоговой базы для некоторых типов операций в момент отгрузки: ст. 269 Общего налогового кодекса закрепляет различные правила для шести типов операций. Но, по общему правилу, налоговая база возникает на дату пе­редачи имущественных прав. Существенным отличием французского подхода к опре­делению налоговой базы НДС при купле-продаже является то, что оплата товара сама по себе не влечет возникновение налоговой базы, следовательно, взимание НДС по факту получения предоплаты, практикуемое в России (на основе пп.2 п.1 ст.167 НК РФ), не происходит. Иными словами, авансовый платеж не создает налоговых обяза­тельств. Исключительным случаем исчисления и уплаты НДС с аванса, полученного за проданный товар, можно считать поставку электроэнергии, природного газа, теп­ловой энергии и воды. В результате проведенного сравнения сделан вывод о том, что французский подход, исключающий взимание НДС с авансов, является более оправ­данным как с правовой, так и с экономической точек зрения. Его использование в России возможно после внесения изменений в ст. 167 НК РФ (исключение пп. 2 п. 1, либо замена слов «частичной оплаты…» словами «оплаты в полном объеме»), а также введением режима налоговых авансов или гарантийных депозитов по опера­циям с повышенным риском уклонения от уплаты НДС.

При оценке нами было рассмотрено налогообложение продажи предприятия как имущественного комплекса во Франции по сравнению с нормами ст.158 НК РФ. Во Франции с начала 2007 г. действует освобождение данных операций от уплаты НДС, вместо которого взимается регистрационный сбор по ставке 4,8 %, начисляемой на стоимость переда­ваемых активов, сверх 23 тыс. евро (эта сумма освобождена от налогообложения пол­ностью). В отечественной практике указанные операции облагаются НДС по стан­дартной ставке (ст. 158 НК РФ), что порождает «налоговую оптимизацию» — вместо продажи предприятия как имущественного комплекса чаще всего продаются его ак­ции (операция не облагается НДС), а при продаже части предприятия отчуждаемые активы выводятся на баланс другого юридического лица с последующей продажей его акций. Мы считаем необходимым введение специальной налоговой ставки или порядка налогообложе­ния для данной категории операций, либо применение льготной ставки НДС для опе­раций, указанных в ст.158 НК РФ. Этим должно быть достигнуто повышение соби­раемости НДС, поскольку продавец будет поставлен в условия выбора и сопоставле­ния: нести риск налоговой ответственности и расходы на подготовку активов к выде­лению и/или оформление купли-продажи акций, либо уплатить соразмерную сумму в бюджет в виде НДС по сниженной ставке.

Французская декларация по НДС может быть заполнена без специальной подготовки и занимает всего 2 страницы. Российская декларация образца 2008 г. состоит из 12 страниц, на которых использованы коды операций, требующие до­полнительной расшифровки. Для каждого плательщика НДС во Франции точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Используется алфавитная сис­тема, по которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день ме­сяца в качестве последнего дня подачи декларации. Это позволяет сни­зить пиковые загрузки налоговых инспекций. Мы предлагаем использовать механизм разделения потоков отчетности по дням месяца в отечественной практике.

Во Франции определенным лицам доступен ряд льгот, одной из которых является упрощенный порядок уплаты НДС. Дан­ный порядок предусматривает расчет налога по итогам года, без квартальных деклараций, но с ежеквартальным внесением налоговых авансов. Льгота предоставлена предприятиям, имеющим за предшествующий календарный год оборот ниже 230 тыс. евро (по определенным видам деятельности — 763 тыс. евро). Мы считаем рациональным введение подобных льгот для уменьшения нагрузки отечественных налоговых органов.

Нами были рассмотрены требования к оформлению и выставлению счетов-фактур в России и соответствующие требования во Франции. В числе прочих различий отмечено, что в России отсутствие аутентичной подписи на счете-фактуре приводит к дальнейшему отказу в вычетах и, потенциально, к налоговым санкциям. Во Франции данное требование отсутствует, что позволяет налогоплатель­щикам использовать такие инструменты торговли, как выставление счета уполномо­ченным клиентом или третьим лицом в пользу контрагента, а также передачу счета в электронном виде. Мы считаем, необходимым введение электронного обмена счетами-фактурами в России, с разработкой соответствующих норм идентификации отправителя на основе существующего законодательства.