Учет затрат на ремонт, модернизацию и реконструкцию основных средств

 

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

В бухгалтерском учете при этом делаются следующие записи:

Дебет счета 08 - Кредит счета 10 (60, 69, 70, другие счета) - отражены затраты, связанные с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 – отражен НДС по выполненным услугам сторонней подрядной организации;

Дебет счета 01 - Кредит счета 08 - произведенные затраты отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.

При этом соответствующие записи, отражающие увеличение балансовой стоимости объекта, производятся на основании акта по форме N ОС-3 (приложение Д) в прежней инвентарной карточке, на которой был учтен модернизированный (реконструированный) объект. Если отражение всех изменений в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих дооборудованный или реконструируемый объект.

Например, ОП Барышские электрические сети ОАО «Ульяновскэнерго» провело реконструкцию комплексной трансформаторной подстанции 10/0,4кВ 400кВА в с.Озерки Барышского района, инвентарный номер 41.410035.

Остаточная стоимость объекта на момент реконструкции соответствовала 7936р. После реконструкции первоначальная и остаточная стоимости увеличились на сумму затрат, произведенных организацией, т.е. на 9187р. и остаточная стоимость объекта составила 17123р.

Так как фактический срок службы объекта не превысил нормативный, то в связи с модернизацией амортизационные отчисления данного объекта основных средств на себестоимость продукции с 01.07.2004 г. увеличатся.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Если произведенные работы не привели к улучшению показателей функционирования объекта, то все затраты, связанные с "неудачной" модернизацией (реконструкцией), организации придется в бухгалтерском учете списать на счет 91 прибылей и убытков в состав своих внереализационных расходов. При этом возможность учесть эти расходы при налогообложении прибыли представляется сомнительной.

При проведении модернизации (реконструкции) сроком свыше 12 месяцев амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.

На практике необходимо четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, в состав текущих расходов организации. А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия модернизации и реконструкции объектов основных средств не определены.

В гл.25 НК РФ, напротив, даются четкие определения этих понятий, которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами [2, C.287].

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из всех этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных деталей. При этом совершенно естественно, что новые детали, устанавливаемые на место старых, изношенных, являются более современными, что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной, опасной эксплуатацию объекта основных средств.

В Положении по бухгалтерскому учету нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Соответственно в этом вопросе логично было бы руководствоваться общими правилами начисления амортизации. Эти правила предполагают начисление амортизации исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.

Однако в п.60 Методических указаний по учету основных средств  приведен совершенно иной алгоритм расчета амортизационных отчислений. Он предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и

оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Методическими указаниями.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета не применимы. Нужно руководствоваться теми правилами, которые закреплены в гл.25 Налогового Кодекса РФ.

В том случае, когда в результате реконструкции (модернизации) не произошло увеличение срока полезного использования объекта, налогоплательщику при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

В такой ситуации, по нашему мнению, начисление амортизации в налоговом учете следует производить, базируясь на общих правилах начисления амортизации, закрепленных в ст.259 Налогового Кодекса РФ.

Руководствуясь этими правилами, можно сделать следующие выводы.

1. Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

2. Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования [16, C.45].

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным.

К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Приемка объектов по окончании капитального ремонта производится по акту приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов, форма N ОС-3. При этом должен осуществляться контроль за правильным выполнением объема работ.

В целях контроля за своевременным получением основных средств из ремонта инвентарные карточки в картотеке переставляются в группу "Основные средства в ремонте". При поступлении основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарных карточек.

Обращаем внимание на то, что когда срок проведения ремонта объекта основных средств превышает 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений по данному объекту в бухгалтерском учете приостанавливается. Для целей налогообложения амортизация в этом случае продолжает начисляться в прежнем порядке.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

- сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

- организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;

- учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов

будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт на предприятии ОП Барышские электрические сети ОАО «Ульяновскэнерго», т.е. расходы на ремонт включаются в состав расходов в сумме фактических затрат.

При осуществлении ремонта подрядным способом в учете делаются проводки:

Дебет счета 20 (23, другие счета) - Кредит счета 60 - отражена стоимость выполненного ремонта;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 - отражена сумма НДС по выполненному ремонту;

Дебет счета 60 - Кредит счета 51 - оплачена подрядчику стоимость выполненных работ;

Дебет счета 68 - Кредит счета 19 - сумма НДС по выполненному ремонту предъявлена к вычету.

Отметим, что организация имеет право на вычет суммы НДС по выполненному ремонту, если отремонтированный объект основных средств используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС. При этом вычет возможен при одновременном выполнении следующих условий:

- работы подрядчиком выполнены (акт сдачи - приемки работ подписан обеими сторонами);

- сумма НДС уплачена подрядчику;

- имеется надлежащим образом оформленный счет - фактура подрядчика на стоимость выполненных работ с выделенной суммой НДС.

Если объект основных средств средств используется в деятельности, не облагаемой НДС, то сумма НДС по ремонтным работам к вычету не принимается,

а учитывается в стоимости ремонта.

Если подрядная организация выполняет ремонт из материалов заказчика, то в учете заказчика списание стоимости материалов отражается проводками:

Дебет счета 10 "Материалы, переданные в переработку" - Кредит счета 10 - отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для осуществления ремонтных работ;

Дебет 20 (23, другие счета) - Кредит счета 10 "Материалы, переданные в переработку" - отражена стоимость материалов, израсходованных подрядчиком при осуществлении ремонта, на основании соответствующих актов подрядчика.

При осуществлении ремонта хозяйственным способом в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет счета 10 - Кредит счета 60 - приобретены материалы для проведения ремонта;

Дебет счета 19 - Кредит счета 60 - отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет счета 60 - Кредит счета 51 - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Дебет счета 68 - Кредит счета 19 - сумма НДС по приобретенным материалам предъявлена к вычету.

Отметим, что вычет НДС по материалам, используемым для ремонта основных средств, осуществляется в общеустановленном порядке по мере оплаты и оприходования материалов, независимо от того, когда будет фактически выполнен ремонт.

Дебет счета 20 (23, другие счета) - Кредит счета 10 - отражена стоимость материалов, отпущенных на выполнение ремонта;

Дебет счета 20 (23, другие счета) - Кредит счета 70 (69, другие счета) - отражены прочие затраты, связанные с проведением ремонта (зарплата рабочих, ЕСН и т.д.).