Которые применяют УСН, платят НДФЛ

По общему правилу индивидуальные предприниматели при УСН не платят НДФЛ. Однако освобождение распространяется только на доходы от предпринимательской деятельности, по которой вы применяете УСН. Основание - абз. 1 п. 3 ст. 346.11, п. 24 ст. 217 НК РФ.

К таким доходам контролирующие органы относят поступления от тех видов деятельности, которые вы указали при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и сведения о которых внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. Подтверждают это Письма Минфина России от 09.11.2012 N 03-11-11/338, от 01.02.2012 N 03-11-11/21, от 05.12.2011 N 03-11-11/309, от 19.12.2011 N 03-11-11/318, от 08.09.2011 N 03-11-11/226, от 19.05.2011 N 03-11-11/131, от 09.04.2010 N 03-11-11/96, от 29.03.2010 N 03-11-11/81, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822. Аналогичного подхода придерживаются и суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2011 N А55-20037/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.10.2011 N ВАС-13192/11)).

Если в рамках УСН вы начали вести новый вид деятельности, целесообразно подать в налоговый орган заявление о внесении сведений об этом виде деятельности в ЕГРИП (пп. "о" п. 2 ст. 5, ст. 22.2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Иначе проверяющие могут потребовать уплатить НДФЛ с доходов, полученных от осуществления нового вида деятельности. Особенно невыгодно это "упрощенцам", которые применяют объект налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) и платят налог по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Ведь общая ставка НДФЛ больше - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

С доходов, которые не связаны с предпринимательской деятельностью, "упрощенцы" платят НДФЛ как обычные физические лица. При этом по доходам, которые облагаются НДФЛ по ставке 13%, они вправе пользоваться налоговыми вычетами (п. 3 ст. 210 НК РФ), за исключением профессионального налогового вычета по п. 1 ст. 221 НК РФ. С таким подходом согласны и контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.05.2011 N 03-04-05/3-335, ФНС России от 31.01.2011 N КЕ-3-3/212@).

Примечание

По вопросу применения "упрощенцами" имущественного налогового вычета рекомендуем вам дополнительно ознакомиться с разделом "Ситуация: Может ли предприниматель-"упрощенец" не включать в доход по УСН выручку от реализации недвижимости, которую он использовал в своей деятельности, и получить льготу (имущественный вычет, освобождение) по НДФЛ?".

Вместе с тем в абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ прямо указаны отдельные виды доходов "упрощенцев", которые облагаются НДФЛ.

В большинстве случаев НДФЛ с них вы исчисляете не сами, это делает налоговый агент, т.е. тот, кто выплачивает вам доход (п. 1 ст. 226 НК РФ). Чтобы убедиться в перечислении налога, целесообразно запросить у этого лица документы, подтверждающие расчеты по НДФЛ с бюджетом. Ведь если налоговый агент не удержал с ваших доходов НДФЛ, вам нужно будет заплатить налог самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Есть и другие случаи, когда "упрощенец" сам должен перечислить НДФЛ (далее мы специально укажем их).

Итак, при работе на спецрежиме НДФЛ уплачивается со следующих доходов (абз. 1 п. 3 ст. 346.11, п. п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ):

1) с выигрышей и призов в конкурсах, играх и других мероприятиях, которые проводятся в целях рекламы товаров (работ, услуг). Причем НДФЛ облагается только та часть их стоимости, которая превышает 4000 руб. (абз. 6 п. 28 ст. 217 НК РФ);

2) процентов по вкладам в банках.

В данном случае НДФЛ уплачивается только с суммы превышения такого дохода над процентами, исчисленными исходя (ст. 214.2 НК РФ):

- из ставки рефинансирования Банка России плюс 5 процентных пунктов - по рублевым вкладам;

- 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте;

3) суммы экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Если заем (кредит) выдан вам в рублях, то под налогообложение подпадает разница между процентами, исчисленными исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, и процентами, рассчитанными исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Если же заем (кредит) вы получили в иностранной валюте, то НДФЛ облагается разница между процентами, исчисленными исходя из 9% годовых, и процентами, рассчитанными в соответствии с договором (пп. 2 п. 2 ст. 212, абз. 6 п. 2 ст. 224 НК РФ);

4) дивидендов;

5) процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;

6) доходов учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, которые получены на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

При получении указанных доходов самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ вы должны:

- с выигрышей и призов (пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- поступлений от источников за пределами РФ, в том числе с дивидендов (п. 1 ст. 214, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- доходов, с которых налоговый агент по каким-либо причинам не удержал налог (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Срок уплаты налога - не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), в котором доход был получен (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке исчисления и уплаты НДФЛ с указанных доходов вы можете узнать в разд. 4.3.1 "Порядок определения и расчета налоговой базы при получении материальной выгоды от экономии на процентах при займах (кредитах)" и гл. 8 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налогоплательщиками" Практического пособия по НДФЛ.

В случаях, когда вы самостоятельно перечисляете налог в бюджет, необходимо также представить в налоговый орган декларацию по НДФЛ. Срок для ее подачи - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке представления отчетности по НДФЛ вы можете узнать в гл. 19 "Декларация по налогу на доходы физических лиц за 2012 г.: форма 3-НДФЛ, инструкции по ее заполнению и образцы" Практического пособия по НДФЛ.

Дополнительно отметим, что по рассмотренным доходам индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" не вправе применять налоговые вычеты по НДФЛ, поскольку такие суммы облагаются данным налогом не по ставке 13%. Это следует из п. 3 ст. 210, ст. 224 НК РФ, а также из абз. 5 Письма УФНС России по г. Москве от 13.02.2009 N 20-14/2/013372@.

В заключение добавим, что "упрощенец" также обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в ситуации, когда он является налоговым агентом (п. 1 ст. 226, п. п. 1, 2 ст. 227, п. п. 1, 2 ст. 228, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В этом случае он также должен представить в инспекцию сведения о суммах выплаченного физическим лицам дохода и удержанного с них НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 1.3 "Выполнение при УСН обязанностей налогового агента по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС".

СИТУАЦИЯ: Может ли предприниматель-"упрощенец" не включать в доход по УСН выручку от реализации недвижимости, которую он использовал в своей деятельности, и получить льготу (имущественный вычет, освобождение) по НДФЛ?

По общему правилу индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в отношении доходов от предпринимательской деятельности уплачивают "упрощенный" налог, а не НДФЛ (абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, по таким доходам они не вправе применять и налоговые вычеты по НДФЛ. Данный вывод содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О и подтверждается контролирующими органами (Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-04-05/3-489, от 21.12.2010 N 03-11-11/324, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-584, от 04.10.2010 N 03-04-05/3-583, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-3-3/1937@, от 11.11.2011 N ЕД-2-3/859@, от 17.12.2009 N 3-5-04/1862, УФНС России по г. Москве от 10.03.2011 N 20-14/4/21822, от 13.02.2009 N 20-14/2/013372@).

Так, в рамках УСН облагаются доходы предпринимателя от продажи имущества, которое он использовал в коммерческой деятельности. К этим доходам неприменима льгота по НДФЛ, предусмотренная п. 17.1 ст. 217 НК РФ (освобождение от налога доходов от продажи имущества, которое находилось у налогоплательщика в собственности три года и более) (см., например, Письмо Минфина России от 25.04.2013 N 03-11-11/14514).

Между тем на практике возможна следующая ситуация. Индивидуальный предприниматель - "упрощенец" использует в коммерческой деятельности недвижимое имущество, которое он приобрел еще до перехода на УСН или даже до того, как стал заниматься предпринимательством. Затем в период применения УСН он продает эту недвижимость, в связи с чем возникает вопрос о налогообложении полученной за нее суммы.

Существует два подхода к его решению.

Вариант 1. Если недвижимость была приобретена для личного пользования, выручка от ее реализации не является доходом от предпринимательской деятельности. Поэтому данная сумма должна облагаться НДФЛ, а не "упрощенным" налогом. При этом если объект находился в вашей собственности более трех лет, то доход от его продажи полностью освобождается от налога. Основанием для этого служит льгота по п. 17.1 ст. 217 НК РФ, а до ее введения - имущественный вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Если же с момента приобретения недвижимости три года еще не прошло, можно воспользоваться имущественным вычетом на сумму не более 1 млн руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вариант 2. Поскольку недвижимость использовалась "упрощенцем" в предпринимательской деятельности, выручку от ее реализации следует рассматривать как доход от такой деятельности. А значит, эту сумму нужно включить в налоговую базу для уплаты "упрощенного" налога, а не НДФЛ (см., например, Письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 21.01.2013 N 03-11-11/15). Следовательно, нельзя воспользоваться льготами по пп. 1 п. 1 ст. 220 или п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

Более того, в данном случае существует риск лишиться возможности работать на "упрощенке". Если в результате продажи недвижимости сумма ваших доходов по УСН за отчетный (налоговый) период превысит предельную сумму 60 млн руб., вы утратите право на применение спецрежима с начала соответствующего квартала. В связи с этим вы должны будете доплатить налоги по общей системе налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

До 31 декабря 2012 г. аналогичные по сути условия утраты права на применение УСН предусматривал п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. Подробнее о лимите доходов при УСН вы можете узнать в разд. 2.3 "Ограничение по размеру доходов (лимит доходов) в период применения УСН".

О последствиях утраты права на применение УСН см. разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

Как видим, весьма выгодным для налогоплательщиков является вариант 1. Однако нередко именно он вызывает претензии проверяющих. По мнению чиновников, предприниматель не учитывает выручку от продажи недвижимости в доходах по УСН и пользуется льготами по НДФЛ при соблюдении определенных условий.

Так, Минфин России допускает такую возможность, только если индивидуальный предприниматель не учитывал расходы на приобретение недвижимости при расчете "упрощенного" налога (Письма от 30.10.2009 N 03-11-09/364, от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730).

ФНС России придерживается позиции, согласно которой для этого к моменту продажи индивидуальный предприниматель должен прекратить использовать недвижимость в своей предпринимательской деятельности (Письмо от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@ (п. 1)).

Если указанные требования не выполняются, то, скорее всего, налоговые органы откажут вам в льготах по НДФЛ и пересчитают "упрощенный" налог, включив доходы от реализации недвижимого имущества. То есть налоговики будут действовать в соответствии с вариантом 2.

Судебная практика по таким спорам неоднозначна.

Некоторые суды принимали решения в пользу налоговых органов, если объект недвижимости на момент реализации или за некоторое время до этого использовался "упрощенцем" в предпринимательской деятельности. Примерами таких решений являются Постановления Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12, ФАС Уральского округа от 26.04.2012 N Ф09-2845/12, от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3, от 04.08.2010 N Ф09-5178/10-С3, от 22.07.2010 N Ф09-5054/10-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2010 N ВАС-15217/10), ФАС Центрального округа от 29.03.2012 N А09-4957/2011, ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-14522/09), от 19.06.2009 N Ф03-2535/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13508/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2011 N А27-16739/2010, от 14.07.2009 N Ф04-4124/2009(10393-А45-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-14327/09), ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N А12-23664/2010, от 22.10.2009 N А49-2533/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.04.2010 N ВАС-872/10).

В то же время ФАС Уральского округа при аналогичных обстоятельствах указал, что реализация недвижимости осуществлялась не в рамках основной предпринимательской деятельности. Поэтому выручка от ее продажи в доходы по УСН не включается (Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-6946/10)).

Также суд не поддержал налоговую инспекцию при рассмотрении следующей ситуации. Гражданин приобрел недвижимое имущество. Позднее он получил статус индивидуального предпринимателя и использовал объект недвижимости в коммерческой деятельности. На момент продажи данного объекта он не использовался для осуществления предпринимательской деятельности более двух месяцев. В договоре купли-продажи недвижимого имущества не было указано, что налогоплательщик имеет статус индивидуального предпринимателя. Суд пришел к выводу, что реализация объекта недвижимости не связана с ведением предпринимательской деятельности. Доначисление "упрощенного" налога на доходы от продажи недвижимости было признано судом неправомерным (Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2012 N Ф09-1610/12).

По нашему мнению, при отсутствии четкой позиции судов целесообразно следовать приведенным выше рекомендациям контролирующих органов по налогообложению индивидуальным предпринимателем - "упрощенцем" доходов от продажи недвижимости.