Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации

В настоящее время во многих странах мира идут процессы преоб­разования их налоговых систем1. Объем и качество преобразования отношений в сфере налогообложения таковы, что позволяют говорить о глобальной налоговой реформе2. Общими целями, преследуемыми в ходе мировой налоговой реформы, являются: повышение эффек­тивности национальных налоговых систем; обеспечение нейтраль­ности налогообложения с тем, чтобы налоги не искажали налоговые решения; осуществление принципа справедливости и равенства в налогообложении; упрощение налоговой системы и количества на­логов; сокращение ставки налогов при одновременном расширении налоговой базы; сокращение налоговых льгот и изъятий3.

Важную роль в глобальной налоговой реформе играет между­народное сотрудничество. Государства активно взаимодействуют друг с другом по налоговым вопросам: заключают соответствую­щие международные соглашения4, унифицируют национальное налоговое законодательство, приводят его в соответствие с между­народными стандартами, оказывают правовую помощь в борьбе с налоговыми правонарушениями5. В рамках международного эко-

1 См.: КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран. М., 1993; Налого­
вые системы зарубежных стран. М., 1995; Толстопятенко Г.П. Европейское на­
логовое право. М., 2001.

2 См.: Крылова Н. Глобальная налоговая реформа 80—90-х гг. в России и за
рубежом // Хозяйство и право. 1996. № 9.

} См. подробнее: Сорокина ЕЛ. Основы международного налогового права. М.,2000. С. 38.

4 См.: Дернберг PJI. Международное налогообложение. М., 1997; КашинВА,
Налоговые соглашения России. М., 1998.

5 См.: Бирюков П.Н. Взаимодействие органов ФСНП России с зарубежными
правоохранительными органами при расследовании налоговых преступлении:
правовые вопросы. Воронеж, 1999.

§ 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации 429

номического права сформировалась новая подотрасль — между­народное налоговое право1. Нормы международного налогового права зафиксированы главным образом в договорах (Договор об учреждении Европейского экономического сообщества 1957 г., Типовое налоговое соглашение Британского Содружества наций 1964 г., Конвенция между Правительством РФ и Правительст­вом Итальянской Республики об избежании двойного налогообло­жения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвраще­нии уклонения от налогообложения 1996 г. и др.). Однако налого­вые нормы закреплены и в иных источниках международного права, в частности, в актах органов международных организаций. Так, в 1996 г. Совет глав правительств при Межгосударственном совете Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России одобрил Ос­новные принцицы взаимодействия налоговых служб госу­дарств — участников Договора об углублении интеграции в эко­номической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г. В 1997 г. Совет глав правительств СНГ принял Положение о лоряд-ке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств — участников СНГ.

В рамках ООН разработана Международная налоговая про­грамма, целью которой является оказание содействия государст­вам в совершенствовании их налоговых систем. В 1993 г. были опубликованы разработанные в рамках указанной Программы «Основы мирового налогового кодекса». Основы включают про­ект Мирового налогового кодекса (МНК) и комментарии к нему. МНК направлен на унификацию национального законодательст­ва, выработку единообразной терминологии. В МНК зафиксиро­ваны общие принципы налогообложения, регламентируется взи­мание наиболее важных налогов (подоходный налог, НДС, акци­зы, налог на недвижимость), определяются принципы организа­ции и деятельности национальных налоговых служб. МНК, таким образом, является ориентиром для государств в процессе кодификации и прогрессивного развития национального налого­вого права.

Основными направлениями современного международного со­трудничества в сфере налогообложения являются:

1 См.: Фомина О. Международное налоговое право: понятия, основные прин­ципы // Хозяйство и право. 1995. № 5.

430 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

1) определение основных принципов налогообложения (Ти­повая конвенция ООН для урегулирования налоговых отноше­ний между развитыми и развивающимися странами 1980 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г. и др.);

2) избежание двойного налогообложения (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат ав­торского вознаграждения 1979 г., Соглашение между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отноше­нии налогов на доходы и капитал 1995 г. и др.);

3) регулирование некоторых правил о так называемых налого­вых убежищах и оффшорных зонах (Типовая конвенция Органи­зации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1977 г., Типовая конвенция ООН 1980 г.);

4) обмен информацией и сотрудничество в борьбе с налоговы­ми правонарушениями (Соглашение между правительствами Рос­сии и Молдавии о сотрудничестве и обмене информацией в облас­ти борьбы с нарушениями финансового и налогового законода­тельства 1996 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам со­блюдения налогового законодательства 1998 г. и др.).

Россия активно участвует в создании и реализации норм меж­дународного налогового права: заключает соответствующие меж­дународные соглашения, гармонизирует налоговое законодатель­ство с международными стандартами, сотрудничает с другими го­сударствами и международными организациями в борьбе с нало­говыми правонарушениями.

В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) общепризнан­ные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем законом, применяются правила международного договора.

Пункт 3 ст. 5 Федерального закона «О международных догово­рах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г.1 дополняет ука­занные правила: «Положения официально опубликованных меж­дународных договоров Российской Федерации, не требующие из­дания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления

1 СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

§ 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации 431

иных положений международных договоров Российской Федера­ции принимаются соответствующие правовые акты».

Коллизионная норма закреплена и в ст. 7 НК РФ: «Если меж­дународным договором РФ, содержащим положения, касающие­ся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Таким образом, в Российской Федерации международные нало­говые нормы действуют в двух основных формах: а) через приня­тие в Российской Федерации актов налогового права, регулирую­щих те же вопросы, что и международные нормы; б) через непо­средственное применение международных норм в качестве регу­ляторов налоговых отношений.

1. Практика внесения изменений в российское налоговое право достаточно разнообразна. Выработаны следующие основ­ные способы:

а) Определение порядка применения в РФ международного на­
логового соглашения. Например, в 1996 г. Госналогслужба РФ
направила налоговым инспекциям руководство по применению
Соглашения между правительствами России и Таджикистана о
сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законода­
тельства. Российским налоговым инспекциям было поручено ор­
ганизовать сбор и учет информации о коммерческой деятельности
в России юридических и физических лиц Таджикистана относи­
тельно регистрации предприятий, их филиалов и представи­
тельств, включая сведения об их местонахождении, подчиненнос­
ти, форме собственности и другие; открытия счетов в государст­
венных и коммерческих банках физическими и юридическими
лицами, а также наличия и движения денежных средств; всех
видов доходов юридических и физических лиц, полученных на
территории данной стороны Соглашения, уплаченных сумм нало­
гов либо иной информации, связанной с налогообложением.

б) Издание во исполнение международного соглашения специ­
альных нормативных актов, когда законодательство о налогах и
сборах не регулирует определенные отношения вообще либо регу­
лирует их иначе, чем договор. Так, в 1994 г. Госналогслужба РФ
направила налоговым инспекциям письмо о порядке получения
налоговыми органами информации в странах — членах Интерпо­
ла, которое восполняло соответствующие пробелы в налоговом
праве.

432 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

в) Включение в налоговое законодательство отсылок к между­народным налоговым договорам. Соответствующие нормы зафик­сированы в ст. 7 НК РФ, ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», других актах налогового права.

2. Прямое применение в РФ международных налоговых норм предусмотрено как общим налоговым законодательством (НК РФ), так и специальными актами, регламентирующими деятель­ность налоговых органов, и налогоплательщиками. Международ­ные налоговые нормы имеют прямое действие в РФ вместе с нор­мами российского налогового законодательства либо вместо них. Так, ст. 149, 152, 157 НК РФ определяют специфику налогообло­жения доходов от отдельных видов деятельности с учетом между­народных налоговых норм. Статья 4 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»1 подчеркивает, что органы ФСНП РФ взаимодействуют с налоговыми службами других государств на основе международных договоров и обязательств РФ. Согласно п. 2 Положения о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г., эта служба в своей деятельности руководствуется помимо норм российского законодательства общепризнанными принци­пами и нормами международного права, международными дого­ворами РФ. На основании п. 8 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам 2000 г. Министерство имеет право осущест­влять международное сотрудничество в соответствии с возложен­ными на него задачами и функциями.

Рассмотрим подробнее отдельные группы международных на­логовых соглашений.

§ 2. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов

Россией заключено несколько десятков соглашений об избе­жании двойного налогообложения (с Азербайджаном, Аргенти­ной, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Великобри­танией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Казахстаном, Ка­надой, Мали, Марокко, Румынией, Словенией, США, Францией, Чехией, Японией и другими государствами)2. Некоторые из этих договоров регулируют только вопросы избежания двойного нало-

1 ВВС. 1993.№29. Ст. 1114;СЗ РФ. 1905.JJ651.Ct. 4973.

2 См. также: Налоги и налоговое право // Под ред. А.В. Брызгалина М.,
1998.

§ 2. Договоры об избежании двойного налогообложения 433

гообложения, другие предусматривают также меры по предотвра­щению уклонения от уплаты налогов.

В договорах определен перечень налогов, на которые они рас -пространяются. Применительно к России это: налог на при­быль, подоходный налог (налог на доходы физических лиц), налог на имущество предприятий и физических лиц. Однако такой перечень зафиксирован далеко не во всех договорах. К примеру, Договор между Россией и США об избежании двойно­го налогообложения и предотвращении уклонения от налогооб­ложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. и Соглашение между правительствами России и Финляндии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. применяются лишь в отношении налога на при­быль и подоходного налога.

Используемые договорами понятия и термины не всегда совпа­дают с принятыми в российском налоговом законодательстве. На­пример, по ст. 4 Соглашения между Россией и Германией об избе­жании двойного налогообложения в отношении налогов на дохо­ды и имущество 1996 г. «резидент» — это любое лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании своего местожительства, постоянного местопребы­вания, места регистрации, местонахождения руководящего орга­на или любого другого критерия аналогичного характера. В то же время в соответствии со ст. 11 НК РФ к налоговым резидентам РФ относятся лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Договорами регламентируется порядок налогообложения до­ходов иностранных юридических лиц и доходов от отдельных видов деятельности, которые зачастую отличаются от зафиксиро­ванных в российском праве. Например, по ст. 10 Соглашения между правительствами России и Финляндии об избежании двой­ного, налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. налог на дивиденды установлен в размере 5% или 12%, в зависи­мости от плательщика. В то же время по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий.и организаций» 1991 г. налог с дивидендов взимается по ставке 15%.

Соглашения содержат правила по устранению двойного нало­гообложения. По конвенциям двойное налогообложение в России устраняется следующим образом: если российский резидент полу­чает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с со­глашением могут облагаться налогами в иностранном государст­ве, сумма налога на такой доходчили капитал, подлежащая упла-

434 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

те за рубежом, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал (ст. 23 Соглашения между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложении в отноше­нии налогов на доходы и капитал 1995 г.). Аналогичные нормы имеются и в российском законодательстве (ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и т.д.).

Договоры устанавливают особые правила в отношении налого­обложения доходов директоров, юристов, врачей, спортсменов, студентов, ученых и других категорий граждан.

В соглашениях определяются «компетентные органы», пра­вомочные решать вопросы по устранению двойного налогообло­жения. В России - это Министерство финансов РФ или уполно­моченный им орган; в Армении - Налоговая инспекция Арме­нии; в Бельгии - Министр финансов; в Белоруссии - Главная государственная налоговая инспекция; в Германии — Федераль­ное министерство финансов; в Италии - Министерство финансов; во Франции - Министр, отвечающий за бюджет, и т.д.

Наконец, некоторые договоры предусматривают оказание помощи по взиманию налогов. На основании ст. 25 Соглашения между правительствами России и Армении об устранении двойно­го налогообложения на доходы и имущество 1996 г. по просьбе налогового органа одного государства налоговый орган другого го­сударства производит взимание налогов, предусмотренных дого­вором. На основании ст. 29 Соглашения между правительствами России и Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. государства соглашаются оказывать друг другу помощь не только в сборе налогов, но и в отношении пени, процентов и расходов.

Таким образом, с помощью норм указанных налоговых согла­шений можно установить факты получения доходов за рубежом, уплаты налогов с них и другие обстоятельства, имеющие значе­ние при налогообложении.