Уголовная ответственность

Пункты 3 и 4 ст. 108 НК РФ соотносят административную (налоговую) ответственность с уголовной ответственностью, имеющей налоговую направленность. Пункт 4 данной статьи указывает, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от уголовной ответственности. Уголовная ответственность установлена за налоговые преступления, и не будет лишним дать этой категории краткую характеристику.

Признаки уголовной ответственности. Уголовную ответственность за налоговые преступления характеризуют признаки, свойственные административной (налоговой) ответственности, но с учетом ее особенностей. Назовем наиболее важные.

Главное, чем отличается уголовная ответственность от административной (налоговой), - это ее основание. Основанием уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения является налоговое преступление. В ныне действующем УК РФ предусмотрены четыре состава налоговых преступлений: уклонение от уплаты налогов с физических лиц (ст. 198); уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199); неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1); сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание налогов (ст. 199.2) Статьи о налоговых преступлениях предусматривают привлечение к уголовной ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере.

Уголовная ответственность в сфере налогообложения представляет собой реакцию государства на совершенное налоговое преступление, которая реализуется в процессуальных формах и осуществляется органами исполнительной власти (милицией), прокуратурой, судом. Обвинение и осуждение налогоплательщика, совершившего налоговое преступление, применение к нему уголовного наказания могут быть осуществлены только посредствам проведения предусмотренных законом уголовно-процессуальных действий, которые складываются в стадии уголовного процесса: возбуждение уголовного дела, его расследование, судебное разбирательство, исполнение уголовного наказания. Закон, регламентируя порядок и последовательность их осуществления, определяет основные элементы уголовной ответственности: объяснения виновного лица на протяжении всего процесса, правовую отрицательную оценку компетентных органов, назначение судом наказания.

Субъектами уголовной ответственности в сфере налогообложения могут быть только физические лица. Это положение относится к уклонению от уплаты налогов как физическими лицами, так и организациями.

К физическим лицам как субъектам уголовной ответственности относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, имеющие облагаемый налогом доход (зарплату) и обязанные в соответствии с законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах в целях исчисления и уплаты налога.

Неуплата налога организацией обусловлена, как правило, действиями должностных лиц организации, к которым в первую очередь относятся руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер. По их указаниям могут вноситься искажения в документы налоговой отчетности и скрываться доходы организации. Именно эти должностные лица могут привлекаться к уголовной ответственности за налоговые «грехи» организации.

Нормативное основание уголовной ответственности составляют правовые нормы, предусматривающие: составы налоговых преступлений; производство по делам об уголовных преступлениях; исполнение обвинительного приговора о назначении уголовного наказания. Эти нормы содержатся прежде всего в УК РФ, а также в других кодексах РФ - Уголовно-процессуальном и Уголовно-исполнительном. Регулирование федеральным законом общественных отношений, связанных с совершением налоговых преступлений, дает определенные гарантии в защите прав и интересов виновного налогоплательщика.

Уголовную ответственность в сфере налогообложения отличают две особенности. Во-первых, она карает за налоговые преступления, которые, несмотря на общественно опасный характер, относятся к имущественным, не имеющим отношения к преступлениям - эксцессам (убийствам, изнасилованиям и т.д.). Во-вторых, по субъектному составу к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются «беловоротничковые» преступники, говоря по-другому, как правило, интеллигентные люди, законопослушные во всех других отношениях. Эти особенности не могут не учитываться судом при назначении уголовного наказания по делу о налоговом преступлении.

Элементы уголовной ответственности в сфере налогообложения. Меры уголовной ответственности реализуются в уголовно-процессуальном правоотношении, главными субъектами которого являются компетентный орган, наделенный властными юрисдикционными полномочиями, и обвиняемый (подсудимый, осужденный). Анализ их взаимоотношений позволяет по аналогии с административной (налоговой) ответственностью выделить в структуре уголовной ответственности те же элементы: объяснение обвиняемым лицом существа налогового преступления; правовую отрицательную оценку противоправного деяния; назначение наказания судом и его исполнение.

Понятию «объяснение» в данной статье придается более фундаментальное значение, чем это принято в УПК. Это понятие свидетельствует о том, что на протяжении всего уголовного процесса обвиняемый как личность имеет не только обязанности, но и права. Право на «объяснение» обвиняемого включает в себя возможность (ст. 47 УПК РФ): «возражать против обвинения», «давать показания по предъявленному обвинению», «представлять ходатайства», «давать показания и объяснения на родном языке» и т.д. Можно думать, что объяснение как уголовно-процессуальная категория находит свое место также в последнем слове подсудимого.

Наиболее существенным элементом уголовной ответственности в сфере налогообложения является категория «правовая отрицательная оценка». Подвергаясь уголовно-процессуальному отрицательному воздействию со стороны компетентных органов, лицо, совершившее налоговое преступление, выступает в качестве подозреваемого, обвиняемого, подсудимого и осужденного.[12] Наивысшее развитие уголовно-процессуальная отрицательная оценка получает при вынесении обвинительного заключения и обвинительного приговора.

Завершающим элементом уголовной ответственности является уголовное наказание, закрепляющее правовую отрицательную оценку и назначаемое судом от имени государства за совершенное преступление. Статьи УК РФ о налоговых преступлениях устанавливают уголовные наказания в виде штрафа, ареста, лишения свободы с запретом занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

 Анализируя роль каждого элемента уголовной ответственности применительно к налоговым отношениям, следует, по-видимому, признать правильным мнение известного отечественного криминалиста К.Ф. Тихонова, который еще в 60-х годах XX в. полагал, что сущностью уголовной ответственности является не само уголовное наказание, а осуждение, порицание виновного в совершенном преступлении.[13] И действительно, уголовно-процессуальный коридор, по которому идет с момента совершения налогового преступления виновное лицо, и обвинительный приговор, зачитываемый судьей, представляют собой уже часть наказания, нередко даже его важнейшую часть. С.Г. Пепеляев, хорошо понимая данный процессуальный аспект, разумно замечает: «Не секрет, что угроза очутиться на скамье подсудимых оказывает сильное психологическое воздействие на руководителей организаций и граждан. Чтобы избежать этого, они зачастую готовы уплатить любые суммы лишь бы окончить дело миром».[14]

Правовая отрицательная оценка как элемент уголовной ответственности имеет большое значение при правильном и взвешенном использовании в налоговой юрисдикции уголовной репрессии. Государство должно бороться с неплательщиками налогов не столько карательными мерами, сколько совершенствованием системы налогообложения.