III этап. Составление заключения

Стадия 7. Создание сводного отчета по аудиту.

Необходимо обобщить результаты проведенного аудита. Это включает в себя:

- обсуждение и решение с участием аудиторской группы и ответственных сотрудников клиента существенных вопросов, выявленных в ходе аудита;

- урегулирование всех аудиторских рисков, выявленных в ходе планирования и тестирования средств внутреннего контроля;

- описание дополнений, которые должны быть сделаны в финансовой отчетности клиента;

- проведение общей аналитической проверки финансовой отчетности;

- подготовку предварительного аудиторского заключения и информации для руководства аудируемого лица.

Стадия 8. Проведение заключительного совещания.

Для подведения итогов аудита необходимо провести совещание с участием соответствующих сотрудников клиента и членов группы по выполнению проекта. На этом совещании следует обсудить и проанализировать:

- проекты финансовой отчетности;

- письмо руководству;

- вопросы, выявленные в ходе аудита, и пути их решения;

- вопросы налогообложения;

- нерешенные проблемы.

Ко времени окончания совещания все его участники должны прийти к единому пониманию этих вопросов. Кроме того, на совещании необходимо представить клиенту окончательно утвержденный список исправительных проводок с необходимыми пояснениями и расчетами, а также пояснения относительно трансформации отчетности по МСФО. Такое совещание проводится до подписания заключения.

Стадия 9. Оценка результатов работы и разработка плана усовершенствований.

После передачи клиенту заключения необходимо оценить результаты работы членов группы с точки зрения качества работы как рядовых сотрудников, так и руководителей всех уровней. Выводы, сделанные по итогам этой оценки, включаются в служебную аттестацию, составляемую на каждого члена группы.

 

3.4 Письмо-обязательство и договор на аудиторские услуги.

 

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Эти условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

До заключения договора аудитор может использовать для достижения договоренности с руководством клиента письмо о проведении аудита. Письмо-обязательство — это документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Письма об аудиторском задании, также как и договор, готовятся согласно Международному стандарту аудита МСА 210, а также российскому федеральному стандарту №12 «Согласование условий проведения аудита».

Письму-обязательству должно предшествовать официальное обращение экономического субъекта, содержащее просьбу об оказании аудита или сопутствующих ему услуг. Письмо-обязательство аудиторской организации документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита. Составление письма-обязательства можно отнести к аудиторским традициям. Это своеобразный этап подготовки клиента к серьезной работе в жестких временных рамках с большим количеством документации.

Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

- по условиям аудиторской проверки;

- по обязательствам аудиторской организации;

- по обязательствам экономического субъекта.

По условиям аудиторской проверки письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

- об объекте и цели аудиторской проверки (например, о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия);

- должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний:

- о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

- договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

- о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

По обязательствам аудиторской организации письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

- о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

- об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

- о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тайны;

- информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования, а также с несовершенством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными.

По обязательствам экономического субъекта письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания:

- об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации;

- об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

- о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;

- договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

- обязательство руководства клиента обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица;

- о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Аудиторская организация по своему усмотрению может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

- общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

- примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;

- общую характеристику применяемых методов проведения проверки;

- условия оплаты аудита;

- предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

- согласие экономического субъекта на использование результатов предшествующей аудиторской организации;

- описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации;

- рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

- предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Основные положения письма-обязательства в дальнейшем конкретизируются в договоре на оказание аудиторских услуг. С точки зрения интересов обеих сторон целесообразно заблаговременное подписание этого договора, поскольку такой факт дает время на подготовку качественной аудиторской проверки. К договору могут быть приложены программа аудита, перечень дополнительных услуг, график оплаты услуг, и т.д. Стандарт №12 устанавливает аналогичные требования к содержанию письма-обязательства и к содержанию договора на оказание аудиторских услуг.

 

3.5 Планирование и программа аудита.

 

Аудиторская организация, аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Порядок планирования аудита определяется как Международным стандартом аудита МСА 300, так и российским Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку общего плана аудита с указанием ожидаемого объема и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

Взаимодействие с аудируемым лицом – обязательная составляющая этапа планирования. Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур. В результате должны быть согласованы с руководством клиента все организационные вопросы, связанные с проведением аудита. Кроме того, важной частью подготовительной работы является получение информации о деятельности аудируемого лица, так как оно помогает аудитору выявить события и операции, которые могут оказывать влияние на финансовую отчетность и на которые следует обратить особое внимание.

В качестве стратегического инструмента аудитор должен разработать и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана аудита аудитор должен принимать во внимание следующие факторы:

1) деятельность аудируемого лица (общие условия в отрасли, особенности деятельности и финансовое состояние клиента, общий уровень компетентности руководства);

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (учетная политика, влияние новых нормативных актов на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, планы использования тестов средств контроля и процедур проверки по существу);

3) риск и существенность (оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, установка уровней существенности, возможность существенных искажений или недобросовестных действий, выявление сложных областей бухгалтерского учета);

4) характер, временные рамки и объем процедур (относительная важность различных разделов учета, наличие компьютерной системы ведения учета и ее особенности, существование подразделения внутреннего аудита);

5) координацию и направление работы (привлечение других аудиторов к проверке филиалов, привлечение экспертов, количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом);

е) прочие аспекты, (возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом, существование аффилированных лиц, требования законодательства, форму и сроки подготовки аудиторских заключений).

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- конкретные области, подлежащие изучению;

- существенные моменты, которые следует охватить;

- планы формирования выборок;

- формирование аудиторской группы и распределение специалистов по конкретным участкам аудиторской проверки;

- стандарты, процедуры, руководства или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов;

- бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита и общие сроки работы;

- инструктирование членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов.

После разработки плана на тех же методологических принципах необходимо составить программу аудита. Она является конкретизацией плана аудита и определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа становится инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля правильности выполнения работы.

Аудиторская программа может составляться в виде таблицы, включающей в себя следующие столбцы (элементы):

1) График работы аудиторов. График определяет предельные сроки подготовки и представления материалов для составления аудиторского заключения. В графике учитываются затраты времени на отдельные виды и участки проверок с учетом и в пределах ожидаемой оплаты, что сохраняет прибыль компании.

2) Подробные процедуры. Детально описываются процедуры аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Каждую проводимую аудиторскую процедуру обозначают номером или кодом, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.

3) Контроль за ходом проверки. Программа предполагает, что все члены аудиторской группы знают предъявляемые требования. Она остается базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами.

4) Персонал. В программе определяются численность персонала, объем и содержание работы. Как правило, аудит проводит группа, состоящая из основного аудитора, младших аудиторов и ассистентов.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

Тесты могут включать пакеты прикладных программ, которые автоматизируют процедуры обследования, отвечающие особенностям клиента, и осуществляют автоматизированный выбор проекта программы. В соответствии с планом и особенностями объекта в проект программы вносятся изменения.

 

3.6 Изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия.

 

Порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен как в Международном стандарте аудита МСА 400, так и в российских Федеральных стандартах № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» и №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

Система бухгалтерского учета — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и количественном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и других событий.

Система внутреннего контроля — это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля включает контрольную среду и процедуры контроля.

Контрольная среда – это осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля. Она состоит из следующих элементов:

- стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

- организационная структура экономического субъекта;

- распределение ответственности и полномочий;

- кадровая политика;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- соответствие хозяйственной деятельности предприятия требованиям действующего законодательства;

Процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам контроля относятся:

- подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных;

- утверждение документов и осуществление контроля над документами;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

- проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

- ограничение прямого физического доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с расходами по смете.

После того, как аудитор разберется в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля своего клиента, он будет способен определить виды существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской отчетности. Только тогда можно разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры.

Рассматривая системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия, аудитор должен понимать основные причины их несовершенства. От них невозможно получить исчерпывающие гарантии полноты и достоверности информации из-за существования таких ограничений, как:

- требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

- ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

- потенциальная возможность ошибки вследствие человеческого фактора — по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкций;

- возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к экономическому субъекту лицами;

- возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля;

- возможность того, что процедуры могут стать неадекватными вследствие изменения условий, и потому эффективность процедур может снизиться.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения существенных искажений.

Тесты средств контроля включают:

- проверку документов, подтверждающих факты хозяйственной жизни, чтобы получить доказательства надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например наличие разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств для аудита, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Результаты описания существующей системы внутреннего контроля закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. При повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля клиента в целом, аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая. Оценка системы базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах. Как правило, ответы являются закрытыми («да» или «нет»), иногда на бланках аудиторы делают специальные пояснения.

С точки зрения аудитора, система внутреннего контроля может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла. Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.