Совмещение УСН с ЕНВД

Организация раздельного учета при применении нескольких систем налогообложения

Малые предприятия могут заниматься одновременно несколькими видами деятельности, по которым применяются различные налоговые режимы. Так, малые предприятия, использующие упрощенную систему налогообложения, по отдельным видам деятельности могут уплачивать ЕНВД. Кроме того, наряду с общим режимом налогообложения организация имеет возможность применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Рассмотрим порядок ведения учета на малых предприятиях в этих случаях.

Несмотря на то, что малым предприятиям, применяющим УСН, разрешено не вести бухгалтерский учет, при совмещении двух специальных налоговых режимов этой рекомендации следовать не стоит. При отсутствии должным образом поставленного и аналитического учета затрат и результатов малое предприятие не сумеет правильно и своевременно рассчитаться с бюджетом.

В специальной экономической литературе содержатся различные предложения по организации раздельного учета по видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам. В частности, предлагается доходы и расходы, связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД, отражать на субсчетах с кодом 1, хозяйственные операции, относящиеся к УСН, — на субсчетах с кодом 2, операции общего характера, которые нельзя идентифицировать с каким-либо видом деятельности, — регистрировать на субсчетах с кодом 3.

Одним из принципов ведения бухгалтерского учета при общем режиме налогообложения является применение метода начисления. Однако, применяя УСН, малые предприятия используют кассовый метод. Поэтому особого внимания требует фиксация моментов поступления и выбытия денежных средств (оплаты доходов и расходов малого предприятия), которые в соответствии со ст. 346.16 НК РФ учитываются при расчете единого налога при УСН. После того как денежные средства получены, они в хронологическом порядке заносятся в Книгу учета доходов и расходов. Лишь после этого в конце квартала рассчитывается платеж по единому налогу.

Совмещение специальных налоговых режимов предполагает организацию малым предприятием раздельного учета доходов, расходов, а также создание методики распределения общехозяйственных расходов между видами деятельности. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Раздельный учет доходов необходим малому предприятию для того, чтобы правильно определить сумму единого налога, причитающегося к уплате по видам деятельности, находящимся на УСН. Решение этой задачи бухгалтером не представляет трудностей, поскольку на уплату ЕНВД переводится конкретный вид деятельности. Следовательно, доходы, с ним связанные, подлежат отдельному учету.

Обратимся к практике работы ООО «Гамма», осуществляющему помимо производственной деятельности оптовую и розничную торговлю тканями. Допустим, розничная торговля предприятия переведена на уплату ЕНВД, а для остальных видов деятельности применяется УСН. В феврале 2009 г. малое предприятие часть торговых помещений сдало в аренду. В связи с тем, что этот вид деятельности ЕНВД не облагается, полученные по нему доходы будут облагаться налогами по УСН.

Порядок учета расходовзависит от объекта налогообложения организации при УСН.

Если налоги исчисляются с доходов, раздельному учету подлежат не только суммы заработной платы, начисленной персоналу, но и пенсионные взносы, страховые взносы от несчастных случаев, а также выплаты по больничным листам. Организованный таким образом учет позволит малому предприятию правильно рассчитаться с Пенсионным фондом РФ.

Трудности могут возникнуть в тех случаях, когда одни и те же сотрудники задействованы в разных видах деятельности. Начисленная им заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды, а также выплаченные пособия подлежат распределению. Решить эту проблему можно изданием приказа руководителя малого предприятия, в котором каждый работник будет закреплен за определенным видом деятельности. Допустим, в бухгалтерии ООО «Гамма» трудятся два бухгалтера. В этом случае приказом директора можно зафиксировать, что один из них ведет учет деятельности, переведенной на УСН, другой — операций, облагаемых ЕНВД.

Если налоговой базой малого предприятия являются «доходы минус расходы», раздельному учету подлежат все расходы малого предприятия. В первую очередь это относится к общехозяйственным расходам, не связанным непосредственно с каким-либо видом деятельности. Необходимо иметь в виду, что распределению подлежат лишь оплаченныемалым предприятием расходы.

В качестве базы распределения общехозяйственных расходов может быть избран любой показатель. Однако Письмом от 04.09.2003 № 22-2-16/1962-АС207 МНС РФ рекомендует распределять общехозяйственные расходы между видами деятельности пропорционально полученной выручке. Поскольку и ЕНВД, и авансовые налоговые платежи при УСН рассчитываются ежеквартально, выполнять такие расчеты следует в конце каждого месяца.

Рассмотрим последовательность расчетов, обратившись к практике работы ООО «Гамма». Допустим, в I квартале 2009 г. предприятие осуществляло три вида деятельности: пошив штор, оптовую и розничную торговлю тканями и аксессуарами для штор. Общая выручка ООО «Гамма» составила 2380 тыс. руб., в том числе по результатам производственной деятельности — 1279,8 тыс. руб., оптовой торговли — 430 тыс. руб., розничной торговли — 670,2 тыс. руб. Кроме того, в I квартале 2009 г. малое предприятие получило аванс в сумме 300 тыс. руб. под отгрузку тканей.

Общехозяйственные расходы общества в течение анализируемого периода составили 560 тыс. руб. Все они оплачены и содержатся в перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ.

По производственной деятельности и оптовой торговле малое предприятие применяет УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы»), по розничной торговле — ЕНВД.

Общая сумма доходов, облагаемых по УСН:

1279,8 + 430 + 300 = 2009,8 тыс. руб.

Их удельный вес в совокупных доходах ООО «Гамма» составил

2009,8:2680x100 = 75%.

Таким образом, сумма общехозяйственных расходов, приходящаяся на деятельность, облагаемую по УСН, равна

560 х 0,75 = 420 руб.

К розничной торговле, облагаемой ЕНВД, будет отнесено 560 - 420 = 140 тыс. руб. затрат.

При организации раздельного учета затрат отдельного внимания заслуживают вопросы, связанные с эксплуатацией основных средств малого предприятия.

Если субъект малого предпринимательства совмещает УСН с ЕНВД, он не может учесть при расчете единого налога (налоговая база — «доходы минус расходы») всю стоимость основных средств, которые используются одновременно в двух видах деятельности. В состав расходов следует включить лишь ту часть стоимости основных средств, которая относится к деятельности, облагаемой по упрощенной системе налогообложения.

В экономической литературе содержатся различные рекомендации по организации учета основных средств. Предлагается, в частности, издать приказ руководителя малого предприятия, прописав в нем, какие объекты основных средств используются в деятельности, облагаемой по УСН, какие — в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД. В первом случае начисляемая амортизация будет включаться в расходы, уменьшающие единый налог. Во втором случае амортизацию следует начислять в обычном порядке.

Стоимость основных средств, используемых в двух видах деятельности, будет распределяться между ними пропорционально полученной выручке. Для этого предварительно определяется доля дохода, полученного в УСН, в общем доходе малого предприятия. Затем пропорционально полученной доле распределяется стоимость используемого имущества. Малым предприятиям, совмещающим УСН с ЕНВД, следует в графе 4 Книги отражать все доходы, в том числе от деятельности, переведенной на ЕНВД с пометкой «от ЕНВД». Тогда общая сумма доходов видна из графы 4 Книги, а доходы от УСН из той же графы без пометки «от ЕНВД».

Обратимся к деятельности ООО «Гамма». В 2008 г., когда общество находилось на общем режиме налогообложения, им был приобретен кассовый аппарат стоимостью 24 тыс. руб. (срок полезного использования — 6 лет). С 1 января 2009 г. малое предприятие перешло на УСН, выбрав объектом налогообложения «доходы минус расходы». Кроме того, с 1 января обществом открыт магазин, где осуществляется розничная торговля тканями в режиме ЕНВД.

Остаточная стоимость кассового аппарата по состоянию на 1 января 2009 г. — 20 тыс. руб., амортизация начисляется линейным методом. Показатели деятельности ООО «Гамма» в I квартале 2009 г. приведены выше. Там же было установлено, что выручка, полученная по результатам деятельности, находящейся на УСН, составляет 75% общей суммы доходов малого предприятия. Если бы ООО «Гамма» не занималось розничной торговлей, ежегодно в течение пяти лет (начиная с 2009 г.) следовало бы относить на расходы по 4 тыс. руб. Таким образом, если бы ООО «Гамма» применяло лишь УСН, ежеквартально на расходы следовало бы относить

4000: 4 = 1000 руб.

С учетом удельного веса доходов от деятельности, на которую распространяется УСН, в общей выручке малого предприятия, рассчитанная выше сумма уменьшится до

1000 х 0,75 = 750 руб.

Совмещая УСН с ЕНВД, малое предприятие обязано ежеквартально представлять декларации по каждому налогу. Декларация по единому налогу сдается не позднее чем через 25 дней после окончания квартала (п. 1 ст. 343.23 НК РФ), декларация по ЕНВД — в течение 20 дней по окончании квартала.