Совмещение общего налогового режима со специальными режимами налогообложения

В числе налогов, уплачиваемых малым предприятием, находящимся на общем режиме налогообложения, наиболее значим налог на прибыль, НДС и налог на имущество. Специальные режимы уплату таких налогов не предусматривают. Малое предприятие, совмещающее общий налоговый режим со специальными режимами налогообложения, должно организовать бухгалтерский и налоговый учет таким образом, чтобы сформированная налоговая база для каждого вида налогов была достоверной.

В соответствии с п. 10 ст. 274 НК РФ малые предприятия, применяющие помимо общего налогового режима специальные режимы налогообложения, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитывать доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Следовательно, перед малыми предприятиями встает задача организации раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, подпадающим под различные налоговые режимы. В случае невозможности прямого разделения доходов и расходов между видами деятельности с различными налоговыми режимами (на основании первичных документов) их следует распределять пропорционально доле доходов каждого вида деятельности в общем доходе малого предприятия по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Малому предприятию, применяющему наряду с общим налогообложением специальные налоговые режимы, в бухгалтерском учете необходимо сгруппировать расходы следующим образом:

• расходы, связанные с получением доходов по деятельности с общим режимом налогообложения (их можно отражать на субсчетах с кодом 1);

• расходы, связанные с получением доходов по деятельности со специальным режимом налогообложения (отражать на субсчетах с кодом 2);

• расходы, связанные с получением доходов по двум видам деятельности (отражать на субсчетах с кодом 3). Эта группа расходов подлежит распределению по видам деятельности пропорционально выручке.

При применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности не уплачивается НДС. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по приобретенным ценностям (работам, услугам) не подлежат налоговому вычету. Суммы налога, предъявленные покупателям товаров, работ, услуг, не являющимся плательщиками НДС, учитываются в стоимости проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Поэтому малым предприятиям, применяющим наряду с общим налоговым режимом специальные режимы налогообложения, необходимо вести учет сумм «входного» НДС.

Итак, субъекты малого предпринимательства, совмещающие общий и специальный налоговые режимы, должны обеспечить раздельный учет не только полученных доходов и понесенных расходов, но и сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, а также имущества, одновременно используемого в разных видах деятельности.

Предположим, что ООО «Гамма» производственную деятельность и оптовую торговлю ведет в общем режиме налогообложения, результаты розничной торговли облагаются ЕНВД. В этом случае в рабочий план счетов, помимо счетов для учета затрат, связанных с производственной деятельностью (10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и проч.) придется ввести дополнительные аналитические счета (таблица 14).

Таблица 14 – Фрагмент рабочего плана счетов ООО «Гамма» в условиях совмещения общего налогового режима со специальными режимами налогообложения

Код счета	Наименование счета
19.1	«НДС по деятельности с общим режимом налогообложения»
19.3	«НДС по двум видам деятельности»
44.1	«Расходы на продажу по деятельности с общим режимом налогообложения»
44.2	«Расходы на продажу по деятельности с ЕНВД»
44.3	«Расходы на продажу по двум видам деятельности»
90.11	«Выручка от деятельности с общим режимом налогообложения»
90.12	«Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД»
90.21	«Себестоимость продаж по деятельности с общим режимом налогообложения»
90.22	«Себестоимость продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД»
90.3	«НДС по деятельности с общим режимом налогообложения»
90.91	«Прибыль (убыток) от продаж по деятельности с общим режимом налогообложения»
90.92	«Прибыль (убыток) от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД»
91.21	«Прочие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения»
91.22	«Прочие расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД»
91.23	«Прочие расходы по двум видам деятельности»

В конце отчетного периода расходы, учтенные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44.3 «Расходы на продажу по двум видам деятельности», 91.23 «Прочие расходы по двум видам деятельности», а также НДС, учтенный на счете 19.3 «НДС по двум видам деятельности», распределяются между видами деятельности пропорционально полученной выручке (без НДС).

Воспользуемся данными примера, приведенного выше. Общая выручка ООО «Гамма» составила в I квартале 2009 г. 2380 тыс. руб., в том числе по результатам производственной деятельности — 1279,8 тыс. руб., оптовой торговли — 430 тыс. руб., розничной торговли — 670,2 тыс. руб. Допустим, что первые два направления деятельности находились на общем режиме налогообложения, а с доходов от розничной торговли взимался ЕНВД.

Сумма «входного» НДС, учтенного по дебету счета 19.3 «НДС по двум видам деятельности», составила 8 тыс. руб. Для распределения ее между видами деятельности рассчитывается доля выручки от продаж, облагаемых ЕНВД, в общей сумме выручки ООО «Гамма»:

670,2:2380x100 = 28%.

Таким образом, сумма НДС, относящегося к деятельности с общим режимом налогообложения, составит

8000x0,72 = 5760 руб., к деятельности, облагаемой ЕНВД:

8000 х 0,28 = 2240 руб.

Если общехозяйственные расходы и расходы на продажу по двум видам деятельности достигли за I квартал 2009 г. 450 тыс. руб., то на деятельность с общим режимом будет списано

450 000x0,72 = 324 000 руб.,

к розничной торговле, облагаемой ЕНВД, следует отнести 450 000x0,28 = 126 000 руб.

В целях правильной уплаты налогов самостоятельного распределения требует заработная плата, начисленная административно-управленческому персоналу малого предприятия. Как следует из формы № ПМ, в I квартале 2009 г. общий фонд начисленной заработной платы в ООО «Гамма» составил 240 тыс. руб. Допустим, что доля административно-управленческого персонала в общей сумме этих начислений достигла 150 тыс. руб. Тогда к деятельности с общим режимом будет отнесено

150 000 х 0,72 = 108 000 руб., а к деятельности, облагаемой ЕНВД, —

150 000x0,28 = 42 000 руб.

После того как указанные расчеты выполнены, производится:

1) начисление единого социального налога на суммы расходов на оплату труда, включенной в соответствующие расходы по деятельности с общим режимом налогообложения:

108 000 х 26: 100 = 28 080 руб.;

2) расчет отчислений на обязательное пенсионное страхование от суммы расходов на оплату труда, включенной в расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД:

42 000 х 26: 100 = 10 920 руб.

Важным моментом в организации раздельного учета затрат является распределение между видами деятельности амортизационных отчислений по имуществу, используемому одновременно в деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД. Согласно ст. 274 НК РФ амортизацию также следует распределять пропорционально доле выручки от деятельности с общим режимом налогообложения в совокупном доходе, полученном малым предприятием. Как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.04.2004 № 04-03-1/59, при распределении амортизации доходы и расходы необходимо учитывать нарастающим итогом.

Распределенные расходы и НДС списываются со счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44.3 «Расходы на продажу по двум видам деятельности», 19.3 «НДС по двум видам деятельности» в дебет счетов учета затрат по соответствующим видам деятельности.

Финансовый результат (прибыль или убыток) по деятельности с общим режимом налогообложения формируется в общеустановленном порядке. Применяемая при этом методика подробно изложена в разделе 3.1 учебного пособия. Полученная прибыль облагается налогом по ставке 20%.

Финансовый результат от продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется следующим образом:

Кредитовый оборот по сч. 90.2 «Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД» - Дебетовый оборот по сч. 90.2 «Себестоимость продаж по деятельности, облагаемой ЕНВД».

Если малое предприятие совмещает общий режим налогообложения со специальными налоговыми режимами, особого внимания требуют операции, связанные с учетом имущества, используемого одновременно в нескольких видах деятельности.

Допустим, ООО «Гамма» имеет в собственности торговый зал, в котором осуществляются одновременно как оптовая торговля (общий режим налогообложения), так и розничные продажи (ЕНВД). Как в этом случае следует рассчитывать налог на имущество? Ответ на этот вопрос содержится в Письме Минфина РФ от 10.06.2004 № 03-05-12/45: площадь, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, рекомендуется определять по документам на помещение (плану здания, схеме и т.п.). Эту площадь и следует включить в расчет суммы вмененного дохода. Если площадь торгового зала ООО «Гамма» составляет 120 кв. м, а розничной торговле отведено 80 кв. м, то сумму ЕНВД следует рассчитать исходя из 80 кв. м. Если документальное подтверждение невозможно, по методике, изложенной выше, рассчитывается удельный вес выручки, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки организации.

Используя общий режим налогообложения, малое предприятие уплачивает в бюджет налог на имущество. Допустим, что ООО «Гамма» имеет при этом деятельность, облагаемую ЕНВД. В этом случае в расчетах налогооблагаемой базы по налогу на имущество необходимо указать основные средства лишь в той части, которая относится к деятельности с общим режимом налогообложения. Как указано в Письме Минфина РФ от 10.06.2004 № 03-05-12/45, для этого стоимость основного средства нужно распределить между видами деятельности исходя из удельного веса доходов, полученных от обычной и «вмененной» деятельности в общих доходах. При этом доходы определяются исходя из данных бухгалтерского учета нарастающим итогом за год.

Обратимся к практике работы ООО «Гамма». Как следует из налоговой декларации по налогу на имущество, с 1 июля 2008 г. на балансе общества числятся транспортные средства первоначальной стоимостью 230 тыс. руб. ООО «Гамма» установило срок полезного использования транспортного средства, равный 5 годам. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. Следовательно, каждый месяц в расходы общества необходимо включать

230:5: 12 = 3830 руб.

Транспортное средство используется ООО «Гамма» одновременно в двух видах деятельности:

1) облагаемой налогами в общеустановленном порядке;

2) облагаемой ЕНВД.

Рассмотрим последовательность расчета налога на имущество для первого случая.

Как следует из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представленной ООО «Гамма» за 2008 г., общий размер доходов общества составил 8800 тыс. руб., в том числе от производственной деятельности — 5120 тыс. руб. Доходы от торговой деятельности составили 3680 тыс. руб., в том числе от торговли в розницу — 1050 руб. Таким образом, выручка, облагаемая налогами в общем режиме, составила

5120 + 2630 = 7750 тыс. руб.,

а облагаемая единым налогом на вмененный доход — 1050 руб.

Удельный вес доходов, облагаемых общими налогами, в совокупных доходах общества составил

7750:8800x100 = 88%.

Следовательно, при расчете налога на прибыль ООО «Гамма» учтет за второе полугодие 2008 г. амортизацию в размере

3830 х 6 мес. х 0,88 = 20 222 руб.

Для расчета налога на имущество исходя из данных бухгалтерского учета прежде всего будет определена его среднегодовая стоимость. По состоянию на:

01.07.08 г. получим 230 000 руб.,

01.08.08 г. 230 000 - 3830 = 226 170 руб.,

01.09.08 г. 226 170 - 3830 = 222 340 руб.,

01.10.08 г. 222 340 - 3830 = 218 510 руб.,

01.11.08 г. 218 510 - 3830 = 214 680 руб.,

01.12.08 г. 214 680 - 3830 = 210 850 руб.,

01.01.09 г. 210 850 - 3830 = 207 520 руб. Среднегодовая стоимость транспортного средства составит

(230 000 + 226 170 + 222 340 + 218 510 + 214 680 + + 210 850 + 207 520): 12 х 0,88 = 127 547 х 0,88 = 112 241 руб.

Ставка налога на имущество для ООО «Гамма» — 2,2%. Следовательно, годовая сумма налога будет равна

112 241x0,022 = 2469 руб.

Порядок расчета налогов субъектами малого предпринимательства при использовании ими имущества в видах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы, представлен в таблице 15, составленной с использованием.

Таблица 15 – Порядок расчета налогов субъектами малого предпринимательства

Вид налога	Показатель, подлежащий распределению	Методика распределения	Информационная база, данные о доходах	Период, в течение которого учитываются доходы
ЕНВД	Площадь торгового зала	1. По документам, указывающим, какая площадь занята под розничную торговлю. 2. Пропорционально доле выручки от ЕНВД в общем доходе	Бухгалтерский учет	Квартал
Налог на прибыль	Амортизационные отчисления	Пропорционально доле выручки от деятельности с общим режимом налогообложения в общем доходе	Налоговый учет	Нарастающим итогом за год
Налог на имущество	Остаточная стоимость имущества	Пропорционально доле выручки от деятельности с общим режимом налогообложения в совокупном доходе	Бухгалтерский учет	Нарастающим итогом за год
Единый налог при УСН	Стоимость, которую надо списать на расходы при УСН	Пропорционально доле выручки от деятельности с общим режимом налогообложения в совокупном доходе	Налоговый учет	Нарастающим итогом за год