По аудиту

9.1 Общие положения

Качественный уровень проведенного анализа действующей системы организации аудиторских проверок на предприятии предопределяет прикладную значимость квалификационной работы. Рекомендательная часть разрабатывается на основе предыдущих результатов исследования, выявленных недостатков в бухгалтерском учете и налогообложении и использования литературы.

В части аудита в рекомендательной главе работы должны даваться конструктивные предложения по совершенствованию организации аудиторского контроля. При этом следует использовать положительный опыт организации внешнего аудита и бухгалтерского учета как на российских, так и на зарубежных предприятиях.

Основными направлениями улучшения аудиторской практики на современном этапе совершенствования управления, перехода на международную систему учета и отчетности являются следующие:

- применение российских и международных стандартов учета и аудита, что дает возможность улучшить качество аудиторских проверок, добиться признания аудиторского заключения международными организациями;

- разработка практических процедур проверки, тестирования, подготовки рекомендаций по устранению выявленных недостатков;

- улучшение документирования аудита;

- обоснование параметров существенности и аудиторского риска;

- отработка документов аудитора по планированию, договорам, оформлению результатов проверки и др.

При работе над рекомендательной частью диплома особое внимание следует уделить разработке мероприятий по устранению выявленных ошибок и недостатков. В работе нужно выделить основные группы предложений. Например, рекомендации могут быть подразделены на группы правового, организационного, методологического, налогового и другого характера.

Для качественного проведения аудита по конкретным разделам учета и выявления существенных нарушений в исследовательской части работы студенты должны разработать и применить соответствующую методику проверки.

Методика детальной проверки достоверности и обоснованности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по единой схеме, включающей:

1) перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по бухгалтерскому счету;

2) описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту нормативными документами;

3) состав первичных документов по счету;

4) регистры синтетического и аналитического учета по счету;

5) бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел или счет учета;

6) перечень типовых нарушений по разделу или счету;

7) перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;

8) перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке;

9) последовательность выполнения аудиторских процедур;

10) применение методов экономического анализа.

Важным условием качественного проведения проверки является разработка и применение тестов-опросников эффективности системы внутреннего контроля по различным аспектам учета. Эти тесты позволяют выявить наиболее слабые места и проблемы в организации бухгалтерского учета и, следовательно, ориентируют студентов на применение конкретных аудиторских процедур и разработку рекомендаций по устранению выявленных в ходе аудита нарушений. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность и приводит к увеличению затрат времени на проверку. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформулировать выводы аудитора. Кроме этого, на основе проведенного тестирования системы внутреннего контроля в рекомендательной части работы можно обосновать предложения по совершенствованию этой системы как на уровне всего предприятия в целом, так и по конкретному разделу бухгалтерского учета.

В качестве примера нами приводится тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности материально-производственных запасов.

Таблица 9.1.1 – Аудиторский тест проверки состояния складского хозяйства и сохранности материально-производственных запасов

Содержание	Ответы Да Нет	Примечание
1. Осуществляется ли охрана территории предприятия
2. Оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией
3. Заключены ли договоры материальной ответственности: - правильность их оформления - применяемая система материальной ответственности

Продолжение таблицы 9.1.1

4. Соответствуют ли должности материально- ответственных лиц утвержденному Перечню должностей, с которыми могут заключаться договоры о полной материальной ответственности
5. Созданы ли материально-ответственными лицами условия для обеспечения сохранности МПЗ: - наличие закрываемых складских помещений, - наличие шкафов, сейфов, необходимых емкостей для хранения ценностей, - возможность доступа к МПЗ только материально ответственных лиц
6. Оснащенность мест хранения МПЗ необходимыми измерительными приборами
7. Осуществляется ли контроль за порядком вывоза ценностей с предприятия и выдачей доверенностей на их получение

Большое внимание при описании методики проведения аудиторской проверки по конкретным разделам и счетам бухгалтерского учета необходимо уделить документированию аудита.

Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения, поскольку цель аудита – подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление.

Аудитор должен документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности РФ.

Формирование рабочей документации предусмотрено законо-дательством, а именно п. 2 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельно­сти № 2 «Документирование аудита».

Стандартом также установлено, что аудитор должен составлять рабочие доку­менты в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской ра­боты, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Обычно по каждому клиенту аудиторской организации форми­руется постоянный и текущий аудиторский файл. В постоянный аудиторский файл включается документация, сохраняющая важное значение на протяжении ряда лет, изменения в которую вносятся редко. К таким документам относятся: копия договора, письма аудиторской организации о проведении аудита; копии учредительных документов; копии договоров, соглашений и других документов длительного характера; информация о фирме (история создания и развития, вид деятельности, производственные мощно­сти, схемы организационно-управленческой структуры и т.п.); описание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; ко­пии или выдержки из протоколов собраний акционеров, учредителей, правления по вопросам использования прибыли и др.; основ­ные показатели деятельности за предыдущие годы и т.п. Постоян­ный файл (папка) формируется во время первой проверки клиента, а затем в нее вносятся дополнения и необходимые поправки по мере поступления новой информации во время следующих аудиторских проверок. В дальнейшем анализируется актуальность долгосрочной документации и в нее вносятся соответствую­щие поправки.

Текущие аудиторские файлы (папки) содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. В ее состав входят организационные (административные) документы, состав­ляемые на стадии планирования и завершения аудита: письмо (за­явка) клиента на проведение аудита (копия договора); задание на планирование аудита; запрос информации на планирование аудита; общий план аудита; программа аудита; график проведения аудита; приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы; меморандум планирования аудита; акт выполненных ра­бот и счет-фактура; рабочее время, фактически затраченное на проведение аудита; деловая переписка и т.п.

Текущая рабочая документация, создаваемая при выполнении отдельных аудиторских процедур и проверке отдельных позиций в отчетности, для обоб­щения полученной информации группируется по определенным разделам: планирование аудиторской проверки бухгалтерской от­четности проверяемой организации; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и далее в разрезе проверяемых участков, а также по этапам проведения аудиторской проверки: планирование аудита; сбор аудиторских доказательств в ходе выполнения аудиторских процедур; завершение аудита. На основе обобщения информации текущей аудиторской документа­ции формируются выводы и замечания, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бух­галтерской) отчетности.

В частности, к обязательным элементам рабочих документов относят:

1) информацию, полученную в результате рассмотрения деятельности предприятия и его среды, включая внутренний контроль;

2) документы, подтверждающие процесс планирования аудита;

3) доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы службы внутреннего аудита и сделанные на их основе выводы;

4) информацию о проведенном анализе операций и сальдо счетов;

5) информацию о проведенном анализе существенных коэффициентов и тенденций;

6) записи о характере, сроках и объемах выполненных аудиторских процедур, а также их результатах;

7) выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита.

В выпускной квалификационной работе должны быть обязательно приведены рабочие документы аудитора, созданные на всех этапах аудиторской проверки, а именно: на этапе планирования, на этапе выполнения аудиторских процедур и на этапе подготовки выводов, отчета аудитора и аудиторского заключения.

Они могут быть оформлены в виде таблиц, схем, графиков, ксерокопий первичных документов, регистров бухгалтерского учета, форм отчетности и т.п.

Например, при изучении аудита затрат на производство рабочие документы могут иметь следующий вид:

ПРОЦЕДУРА 1 – Проверка расходов на аренду

Договор аренды	Сумма арендной платы по данным клиента	Сумма арендной платы по данным аудитора	Расхождение, тыс. руб.	Ошибки и замечания

ПРОЦЕДУРА 2 – Проверка расходов будущих периодов

№ договора	Сумма расхода согласно данным учета, тыс. руб.	Сумма расхода по данным аудитора, тыс. руб.	Расхождение, тыс. руб.	Ошибки и замечания	Объяснения фирмы

В качестве примера оформления результатов аудиторской проверки и разработки рекомендаций по устранению выявленных нарушений приведем результаты аудита кассовых операций.

Аудит кассовых операций планировался и проводился на предприятии таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность по разделу «Касса» не содержит существенных искажений.

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, а также оценку предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В ходе аудита была проведена оценка эффективности системы внутреннего контроля на предприятии и выявлены следующие нарушения:

1) в нарушение п. 21 Порядка ведения кассовых операций в РФ в бухгалтерии предприятия не ведется Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров.

Рекомендации: главному бухгалтеру предложено возложить обязанности по ведению Журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров на кассира.

2) в нарушение п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ приказом руководителя не установлены сроки внезапной ревизии кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.

Рекомендации: руководству предприятия предложено составить приказ об установлении сроков внезапной ревизии кассы с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе.

3) внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды.

Рекомендации: руководству предприятия составить и утвердить список лиц, которым могут выдаваться деньги на хозяйственные нужды.

4) в нарушение п. 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ кассир при закрытии расчетно-платежных ведомостей не составляет реестр депонированных сумм.

Рекомендации: главному бухгалтеру предложено возложить обязанности по ведению реестра депонированных сумм на кассира.

Мы полагаем, что проведенный аудит кассовых операций представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой отчетности по разделу «Касса» и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В результате проведенного аудита кассовых операций выявлены отдельные обстоятельства, которые в совокупности не окажут существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности, но свидетельствуют о низком уровне кассовой дисциплины в хозяйстве.

1. Было допущено нарушение п. 5 Порядка ведения кассовых операций в РФ, согласно которому лимит кассовой наличности на конец рабочего дня не должен превышать установленного размера (для анализируемого предприятия лимит составляет 10 000 рублей). Превышение лимита допущено 01.02.2005 и 10.10.2005 в размере 1121 рубль.

Рекомендации: руководство предприятия было предупреждено, что в случае налоговой проверки на предприятие может быть наложена административная ответственность, которая в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях составляет 40-50 МРОТ на должностное лицо и 400-500 МРОТ на организацию. В случае необходимости можно пересмотреть лимит кассы. Необходимо также усилить контроль за соблюдением кассовой дисциплины со стороны главного бухгалтера хозяйства.

2. Иных нарушений в ходе аудиторской проверки выявлено не было.

Также в качестве направления совершенствования внутреннего контроля можно предложить создание в организации службы внутреннего аудита или введение в штатное расписание должности внутреннего аудитора (в зависимости от размеров предприятия). В работе необходимо обосновать цели создания службы, выделить основные этапы ее формирования, разработать положение о подразделении, должностные инструкции внутренних аудиторов, внутренние стандарты организации работы службы. Следует четко определить права и обязанности аудиторов, их функциональную подчиненность. В зависимости от целей создания отдела и проблем в системе внутреннего контроля предприятия нужно разработать план работы отдела и программы проведения проверок с указанием конкретных аудиторских процедур.

В заключении следует определить экономический эффект от предлагаемых мероприятий: суммы предотвращенных налоговых штрафов, устранения ошибок в отчетности предприятия, совершенствования системы внутреннего контроля и т.п.

9.2 Использование положений международных стандартов аудита (МСА) в дипломном проектировании

Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Это связано с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Важнейшим элементом обеспечения качества работы аудиторов является действенный контроль качества аудиторских услуг.

На международном уровне наблюдаются тенденции к усилению контроля качества аудиторской деятельности. Международной федерацией бухгалтеров признана необходимость проведения мониторинга в области соблюдения ее членами требований по контролю качества. Россия в составе Федерации представлена Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России. В основе действующих в России федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности лежат положения международных стандартов аудита (МСА). Одним из требований, которые должны выполнятся для того, чтобы Международная федерация бухгалтеров признала национальные стандарты аудита соответствующими международным, является наличие помимо документов, регулирующих аудиторскую практику и оказание сопутствующих услуг документа, соответствующего Международному стандарту контроля качества (МСА 220 «Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации»).

В России вопросы повышения качества аудиторских услуг и организации единой системы контроля качества аудиторской работы рассматриваются как на государственном уровне, так и на уровне общественных аудиторских объединений и их членов. Механизмы контроля качества аудита заложены в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности (статья 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита»).

По мнению С.В. Панковой, качество аудита можно определить как обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица.

Целью контроля качества аудита следует считать обеспечение соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов установленным критериям качества. А под контролем качества аудита следует понимать совокупность методик и процедур, применяемых для определения соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов установленным критериям качества.

В выпускной квалификационной работе может быть раздел, посвященный изучению методик контроля качества аудита. Например, возможно рассмотрение методики контроля качества отдельной аудиторской проверки, предлагаемой С.М. Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой (Контроль качества аудита / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова. – М.: Эксмо, 2008. – (Настольная книга специалиста)).

Источником информации при контроле качества отдельной аудиторской проверки являются рабочие документы аудитора. Контролю качества аудиторской проверки должны подлежать, в первую очередь, текущие аудиторские файлы, которые непосредственно содержат информацию, относящуюся к аудиту отдельного периода.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки можно использовать один из основных методов оценки качества услуг – метод разложения услуги на составляющие процессы, для каждо­го из которых определяются основные характеристики. В этом слу­чае оценка качества формируется как сумма оценок составляющих процессов. Несомненным преимуществом данного подхода являет­ся его наглядность, легкость восприятия для субъектов оценки, особенно при измерении сложных услуг, а также возможность уче­та влияния характера процессов на качество услуги.

Качество аудиторской проверки создается в ходе следующих основных процессов:

1) подготовительного (согласование условий договоренности,
планирование аудита);

2) основного (оценка аудиторских рисков, изучение системы
внутреннего контроля клиента, сбор аудиторских доказательств,
в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечение вы­полнения условий договоров);

3) заключительного (формирование выводов, оформление за­ключений и отчетов).

Следовательно, контроль качества конкретной аудиторской проверки будет заключаться в оценке соответствия таких процес­сов требованиям аудиторских стандартов. В выпускной работе можно остановиться на проведении контроля качества основного и заключительного процессов аудиторской проверки.

С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыгилова предлагают проводить проверку качества по двум основным направлениям:

1. Проверка соответствия проведенной аудиторской проверки требованиям действующих правил
(стандартов) ауди­торской деятельности. Цель проверки по данному направлению – получение подтверждения следования установленной мето­дологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от планиро­вания до завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки предла­гается использовать «Контрольный лист по проверке соответствия проведенного аудита требованиям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Контрольный лист содержит вопросы, сформулированные в соответствии с действующими правилами (стандартами) аудитор­ской деятельности, которые устанавливают основные принципы проведения аудиторской проверки. Вопросы распределены в соответствии с основными процессами проведения аудиторской провер­ки. Контрольный лист по проверке основного и заключительного этапов аудита представлен в приложении Е.

2. Проверка требований, предъявляемых к состав­лению рабочей документации в процессе аудита фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. Проводится проверка соответствия требованиям федерального правила (стандар­та) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита».

Выделение данного контрольного направления обусловлено необ­ходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для этого разработан проверочный тест «Контрольный лист по проверке соблюдения тре-бований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) от­четности» (приложение Е).

Оценка результатов контроля качества отдельной аудиторской проверки также производится экспертным методом. В результате проверки автор дипломной работы должен установить, обеспечи­вает ли проведенная им при написании работы аудиторская проверка конкретного раздела бухгалтерского учета необходимый и доста­точный уровень доверия со стороны заинтересованных пользовате­лей к профессиональному мнению аудитора в отношении достовер­ности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С целью формирования общего мнения о качестве аудиторской проверки сле­дует установить:

1) соблюдались ли уста­новленная политика и процедуры внутреннего контроля по обес­печению качества работы в ходе аудиторской проверки;

2) соблюдались ли при проведении конкретного аудита требо­вания действующих правил (стандартов);

3) подтверждает ли рабочая документация тип выданного ауди­торского заключения.

По результатам проверки качества могут быть представлены рекомендации по устранению существенных недос­татков и совершенствованию методических и технических аспек­тов проведения аудита.