В каких случаях счет-фактура не составляется

По операциям, которые не являются объектом налогообложения, начислять НДС и составлять счета-фактуры не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Кроме того, счета-фактуры не составляются:

1) по операциям, которые не облагаются НДС согласно ст. 149 НК РФ.

Примечание

Соответствующая норма адресована налогоплательщикам. Налоговые агенты в п. 3 ст. 169 НК РФ не упоминаются.

Однако полагаем, что и налоговым агентам не требуется составлять счета-фактуры по операциям, которые в силу ст. 149 НК РФ освобождаются от НДС. К этому выводу мы приходим на основании следующего. С 2014 г. в п. 5 ст. 168 НК РФ отсутствует ранее содержавшееся в нем указание на составление счетов-фактур без выделения НДС по операциям, освобождаемым от обложения данным налогом (п. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Кроме того, в абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что налоговые агенты составляют счета-фактуры при исчислении НДС. Указания на то, что счет-фактуру нужно составить по освобождаемой от НДС операции, в отношении которой налоговый агент налог не исчисляет, в нем не содержатся.

Минфин России также разъясняет, что действующие правила пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которым счета-фактуры не выставляются в отношении операций, не облагаемых НДС в порядке ст. 149 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов (Письмо от 19.03.2014 N 03-07-09/11822). При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 2 ст. 24 НК РФ;

2) организациями и предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием услуг) для населения за наличный расчет (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Примечание

При продаже физическим лицам товаров (выполнении работ, оказании услуг), оплачиваемых в безналичном порядке, продавец обязан составить счет-фактуру (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-05/38, от 03.11.2011 N 03-07-09/37, от 25.05.2011 N 03-07-09/14);

3) организациями и предпринимателями, которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (за некоторыми исключениями), поскольку они не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 169, п. 3 ст. 346.1, п. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Если такие организации и индивидуальные предприниматели реализуют товары (работы, услуги) через посредника, то посредник НДС не исчисляет и счета-фактуры не выставляет (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-11/152);

4) с 1 октября 2014 г. - при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки при реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) лицам, не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Счет-фактура, выставленный продавцом, применяется в целях расчетов по НДС и является у покупателя - плательщика НДС основанием для вычета (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Покупатели, которые плательщиками НДС не признаются, воспользоваться вычетом не могут, и поэтому счет-фактура им не нужен. Что касается покупателей-"упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", то в случае согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они могут отнести к расходам на основании платежно-расчетных документов, кассовых чеков или бланков строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога (Письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-11-06/2/44863, от 05.09.2014 N 03-11-06/2/44783).

Полагаем, что аналогичной точки зрения контролирующие органы будут придерживаться и в отношении покупателей - плательщиков ЕСХН. Ведь объект налогообложения по ЕСХН - доходы, уменьшенные на величину расходов, и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) - один из видов расходов, уменьшающих налоговую базу по сельхозналогу (ст. 346.4, пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Продавцу при получении согласия покупателя на несоставление счетов-фактур необходимо учитывать следующее. Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав), которая признается объектом налогообложения по НДС и не освобождена от налога в порядке ст. 149 НК РФ, должна быть отражена в книге продаж путем регистрации счета-фактуры, контрольной ленты ККТ, бланка строгой отчетности (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж). Поэтому, если у продавца нет оснований оформить чек ККТ или выставить документ строгой отчетности, можно порекомендовать ему составить по такой операции счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. С таким подходом согласен Минфин России (Письмо от 09.10.2014 N 03-07-11/50894).

Кроме того, официальные органы допускают, что в тех случаях, когда по основаниям, предусмотренным в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, счет-фактура не составляется, продавец может отразить в книге продаж реквизиты:

- первичных учетных документов, подтверждающих факт совершения соответствующих хозяйственных операций (Письма Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894, ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066);

- иных документов, содержащих сводную информацию по рассматриваемым операциям, совершенным в течение календарного месяца или квартала. Таким документом может быть, например, бухгалтерская справка-расчет (Письмо ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066).

При изменении стоимости отгруженной продукции в сторону уменьшения или увеличения продавец оформит корректировочный счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрирует его в установленном порядке.

Согласие на несоставление счетов-фактур стороны могут предусмотреть, например, в договоре либо дополнительном соглашении к нему.

Если договор о реализации (товаров, работ, услуг, имущественных прав) уже заключен, то, на наш взгляд, нужно оформить к нему дополнительное соглашение. В нем необходимо указать на согласование сторонами факта несоставления счетов-фактур. Кроме того, целесообразно отразить, в связи с чем не составляются счета-фактуры (применение покупателем УСН (ЕНВД, ЕСХН, ПСН) или освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. ст. 145, 145.1 НК РФ). Также рекомендуем дополнительно привести перечень документов, которыми будет подтверждаться факт реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

См. образец заполнения дополнительного соглашения о несоставлении счетов-фактур при исполнении договора поставки товаров лицу, не являющемуся плательщиком НДС.

Если же стороны только планируют заключить договор, то условие о несоставлении счетов-фактур целесообразно включить в текст договора на стадии подготовки его проекта.

Отметим, что, по мнению Минфина России, письменное согласие сторон на несоставление счетов-фактур может оформляться в электронном виде, если оно подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи. В обоснование своего мнения чиновники ссылаются на п. 4 ст. 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/52963);

5) при получении суммы аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев в случаях, предусмотренных абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке НДС 0% согласно п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);

- которые будут отгружены (переданы) налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Примечание

Подробнее о случаях, когда "авансовый" счет-фактура не составляется, вы можете узнать в разд. 22.3.5.1 "Когда можно не выставлять "авансовый" счет-фактуру" и разделе "Ситуация: Нужно ли составлять "авансовый" счет-фактуру в случаях, когда отгрузка (передача) предоплаченных товаров (работ, услуг) состоялась в течение пяти дней с момента поступления аванса?".