Ситуация 2. 2 страница

│

\│/

┌─────────────┐

│ Генеральный │

│ подрядчик │

└──┬───────┬──┘

│ │

\│/ \│/

┌─────────────┐ ┌─────────────┐

│ Субподрядчик│ │ Субподрядчик│

└─────────────┘ └─────────────┘

Рис. 4

Пример. Завод осуществляет производство продукции. Весь ее сбыт осуществляется через сбытовую структуру. В этой ситуации завод полностью контролируется сбытовой структурой, поскольку через нее проходят все денежные потоки от клиентов. Движение финансовых потоков видно на следующей схеме (рис. 5).

┌─────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────┐

│ Завод │<───│ Сбытовая │<───┤ Клиенты │

│ │ │ структура│ │ │

└─────────┘ └──────────┘ └─────────┘

Рис. 5

Пример. Производитель или крупный дистрибьютор (головная организация) осуществляет через дочерние региональные компании реализацию продукции. Основные параметры сделки по реализации дочерними обществами задает головная организация (цена продажи, условия рассрочки и т.д.). В этом случае финансовые потоки поступают в холдинг через региональные дочерние компании, но консолидируются у управляющей компании (рис. 6).

┌────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────┐

│ Управляющая│<───│Региональная дочерняя│<───┤ Клиенты │

│ компания │ │ компания │ │ │

└────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────┘

Рис. 6

Пример. Холдинг, осуществляющий деятельность в сфере машиностроения, состоит из головной организации, осуществляющей производство готовой продукции, и дочерних обществ, производящих комплектующие. Дочернее общество осуществляет поставку комплектующих головной организации. Головная организация является основным потребителем производителей комплектующих (рис. 7).

┌──────────────┐ ┌─────────┐ ┌─────────┐

│ Производитель│<───┤ Головная│<───┤ Клиенты │

│ комплектующих│ │ компания│ │ │

└──────────────┘ └─────────┘ └─────────┘

Рис. 7

1.5.2. Финансовый холдинг

В финансовом холдинге каждое юридическое лицо в финансовом плане самостоятельно и рассматривается как центр прибыли. Соответственно, каждая структура холдинга имеет своих клиентов и финансируется за счет своей деятельности. Как правило, в финансовый холдинг входят компании, осуществляющие разные виды деятельности.

Пример. В структуре холдинга два завода, каждый из которых самостоятельно производит и реализует продукцию.

┌─────────┐ ┌─────────┐

│ Клиенты │ │ Клиенты │

└─────────┘ └─────────┘

/│\ /│\

│ │

\│/ \│/

┌─────────┐ ┌─────────┐

│ Завод 1 │ │ Завод 2 │

└─────────┘ └─────────┘

В то же время в финансовом холдинге также могут существовать организации, которым требуется дополнительное финансирование, и организации, у которых формируется избыток ресурсов.

1.6. Перекрестное участие

в уставных капиталах компаний холдинга

На практике иногда имеет место перекрестное участие в уставных капиталах компаний холдинга (перекрестное владение). Его суть заключается в том, что одно общество является акционером второго общества и одновременно второе общество является акционером первого. Пример перекрестного участия приведен на рис. 8.

Перекрестное участие в уставных капиталах компаний холдинга

┌──────────────┐ 90% ┌──────────────┐

│ Основное │/─────────┤ Дочернее │

│ общество │\─────────┤ общество │

│ ├─────────\│ │

│ ├─────────/│ │

└──────────────┘ 100% └──────────────┘

Рис. 8

Перечислим особенности перекрестного участия:

- один акционер основного общества владеет 10% уставного капитала дочернего общества, но реально владеет полностью холдингом (иных акционеров нет). Это происходит за счет "закольцованности" обеих компаний;

- менеджмент холдинга имеет неограниченную власть над холдингом. Так, главным акционером основного выступает дочернее общество. Соответственно, менеджмент холдинга может без привлечения реального акционера основного общества проводить любые решения.

В России законодательные ограничения на перекрестное участие не установлены. Так, в соответствии с п. 3 ст. 106 ГК РФ пределы взаимного участия хозяйственных обществ в уставных капиталах друг друга и число голосов, которыми одно из таких обществ может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого общества, определяются законом. Соответствующими же законами никакие ограничения не установлены. В то же время во многих государствах такие ограничения действуют напрямую или косвенно, когда акционер, владеющий перекрестными акциями, лишается права голоса при принятии решения.

Перекрестное владение используется и для скупки обществом своих акций (например, с целью защиты от недружелюбного поглощения). Так, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" не предусматривает возможности постоянного владения обществом своими акциями.

Акции, приобретенные обществом, не предоставляют ему права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций (ст. 72 Закона N 208-ФЗ).

Статья 73 Закона N 208-ФЗ устанавливает случаи, когда запрещается выкуп собственных акций. Похожие нормы установлены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" для ООО.

Если же акции выкупит дочернее общество, никаких ограничений нет. Через выкуп акций основного общества дочерним (или наоборот) формируется перекрестное владение. Схема перекрестного владения может быть реализована следующим образом. Основное общество учреждает дочернее и оплачивает его уставный капитал своими акциями. Таким образом, дочерняя компания получает акции основного общества, а основная - дочерней.

В проекте федерального закона N 368754-5 "О внесении изменений в Федеральный закон "Об акционерных обществах" была предпринята попытка ограничить применение схем с перекрестным владением. Законопроект устанавливал ряд ограничений на акции, находящиеся в перекрестном владении:

- данные акции лишаются права голоса;

- по таким акциям не выплачиваются дивиденды;

- запрет на покупку финансовых инструментов, удостоверяющих права на такие акции;

- имеющиеся на руках у подконтрольных обществ финансовые инструменты на такие акции должны быть реализованы в обязательном порядке в течение шести месяцев с момента вступления поправок в силу.

Но этот законопроект был снят с рассмотрения Советом Государственной Думы 22 ноября 2010 г. (Протокол N 246, п. 71).

1.7. Способы образования холдинговых компаний

Увеличение количества юридических лиц в холдинге может быть результатом создания новых юридических лиц внутри холдинга либо это количество возрастает за счет включения в него юридических лиц со стороны. И та и другая задачи могут быть решены разными правовыми механизмами.

1.7.1. Создание новых юридических лиц

внутри существующего холдинга

Создание новой компании. В этом случае в общем порядке регистрируется новая компания, которая сможет функционировать, только если будет наделена холдингом имуществом. Необходимое имущество может быть ей передано одной из компаний группы в виде вклада в уставный капитал или передано по иному гражданско-правовому договору (купли-продажи, займа, лизинга и т.д.).

Выделение компаний из существующего юридического лица. В этом случае новое юридическое лицо создается путем реорганизации в форме выделения из другого юридического лица. В соответствии с НК РФ выделение имущества в порядке реорганизации не влечет операции, облагаемые налогом на прибыль (ст. 277 НК РФ) и НДС (ст. 162.1 НК РФ).

1.7.2. Включение в холдинг других юридических лиц

Приобретение акций (долей) существующей компании. Холдинг может быть образован путем приобретения акций (долей) существующей компании. Обычно так покупают готовый бизнес у конкурентов, партнеров. Стоимость приобретения акций (долей) формирует налоговую стоимость приобретенного актива. В случае последующей продажи акций (долей) налоговая база по налогу на прибыль будет определяться как разница между ценой реализации акций и стоимостью фактических расходов на их приобретение.

Продавец может продать акции двумя основными путями:

- собственники существующей компании продают акции (доли) новому акционеру;

- компания осуществляет дополнительную эмиссию. Акции, выпущенные в результате этой эмиссии, приобретает новый акционер.

Для покупателя оба этих варианта с точки зрения налогообложения одинаковы. Налоговая стоимость акций (важна для случая их будущей продажи) определяется как сумма расходов на их приобретение. В то же время с экономической точки зрения второй вариант предполагает, что израсходованные новым акционером средства поступают в юридическое лицо и могут использоваться в рамках этого юридического лица. В первом же варианте средства поступят прежним акционерам в их пользование. Акционеры продавца получат доход, который будет облагаться налогом в следующем порядке:

- для физических лиц: с суммы дохода должен быть уплачен НДФЛ по ставке 13%;

- для юридических лиц: с суммы прибыли от операции начисляется налог на прибыль. В то же время, если использовать юрисдикции, в которых доход от капитала освобождается от налога (например, Кипр), его может и не быть (для этого должна продаваться иностранная компания) (ст. 5 (1) и разд. 25 ч. V Закона Республики Кипр от 2002 г. N 118 (1) "О налоге на доход").

У эмитента-продавца во втором варианте не возникает прибыль при получении платы за размещаемые им акции (пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Приобретение предприятия как имущественного комплекса. В отличие от покупки акций (долей) компании при покупке имущественного комплекса покупатель приобретает активы и обязательства, числящиеся на балансе продавца. Права на акции (доли) компании, чьи активы продаются, остаются у старых владельцев.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Такой объект признается объектом недвижимости (ст. 132 ГК РФ). Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав. Налогообложение сделок купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет свои особенности.

НДС. Порядок обложения НДС указанных сделок регулируется ст. 158 НК РФ. Налоговая база продавца при реализации им предприятия как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. При этом облагаются НДС только активы, подлежащие обложению этим налогом. По активам, не облагаемым НДС, налог при продаже предприятия как имущественного комплекса не исчисляется.

Продавец начисляет НДС с суммы продаваемого предприятия, а покупатель принимает его к вычету.

Налог на прибыль. Порядок налогообложения сделок купли-продажи предприятия как имущественного комплекса при исчислении налога на прибыль регулирует ст. 268.1 НК РФ. Однако к продавцу имеет отношение только п. 4 этой статьи. Если при продаже предприятия у продавца возникает убыток, он может в обычном порядке переноситься на будущие налоговые периоды в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Прибыль от реализации предприятия как имущественного комплекса продавца определяется в обычном порядке - как разница между полученными от его продажи доходами и налоговой стоимостью продаваемого имущества, а также расходами на его реализацию.

В отношении покупателя ст. 268.1 НК РФ установлен особый порядок налогообложения. Он должен исчислить разницу между стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) и ценой его приобретения (суммой сделки). Если цена покупки предприятия превышает стоимость чистых активов, такая разница признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Если цена покупки предприятия меньше стоимости чистых активов, разница признается доходом покупателя в месяце, когда осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Пример. В июле 2012 г. покупатель приобретает предприятие как имущественный комплекс:

а) за 150 млн руб.;

б) за 50 млн руб.

Стоимость чистых активов этого предприятия по передаточному акту составляет 100 млн руб. Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс к продавцу осуществлена в августе 2012 г.

Вариант А.

Надбавку в сумме 50 млн руб. покупатель вправе включать в состав расходов в течение пяти лет начиная с сентября 2012 г.

Вариант Б.

Скидка в сумме 50 млн руб. признается доходом в целях налогообложения прибыли покупателя в августе 2012 г.

Сравнение приобретения (продажи) бизнеса через акции (доли) и через имущественный комплекс:

- у продавца (юридическое лицо):

НДС. Продажа акций (долей) не облагается налогом, а предприятия как имущественного комплекса - облагается.

Налог на прибыль. Убыток от продажи акций признается убытком от продажи ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Он может уменьшать только прибыль, полученную от реализации ценных бумаг той же категории. Прибыль по иным видам деятельности этот убыток не затрагивает.

Убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 268.1, ст. 283 НК РФ).

Прибыль от продажи акций или имущественного комплекса признается в обычном порядке - как разница между полученными доходами и стоимостью продаваемого актива, а также расходами на его реализацию;

- у покупателя (юридическое лицо):

Налог на прибыль. Стоимость приобретения акций формирует их стоимость в налоговом учете, которая может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль только при последующей продаже этих акций. При покупке имущественного комплекса скидка (от стоимости чистых активов) формирует налогооблагаемый доход покупателя в момент государственной регистрации перехода права собственности на предприятие, а надбавка признается расходом, списываемым в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности.

Если покупается бизнес с накопленными налоговыми убытками, при покупке акций компании эти налоговые убытки переходят к покупателю. Если покупается предприятие, налоговые убытки остаются у продавца (ст. 283 НК РФ).

Прочие вопросы:

при приобретении акций предприятия к покупателю переходят и налоговые обязательства этого предприятия со всеми налоговыми рисками;

при покупке предприятия как имущественного комплекса обязанность по уплате налогов к покупателю не переходит (ст. 559 ГК РФ, п. 1 ст. 45 НК РФ).

В налогообложении сделок купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеется много не урегулированных законодательством вопросов, что может привести к нежелательным налоговым рискам. Например, гл. 21 НК РФ не решен вопрос, по какой ставке нужно начислять НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса в части имущества, облагаемого этим налогом по ставке 10%. При буквальном прочтении ст. 158 НК РФ получается, что такое имущество облагается налогом по ставке 18%. В п. 4 этой статьи указана только расчетная ставка 15,25%, которая соответствует 18%-ной ставке НДС. Это очевидный недосмотр законодателя.

На практике возникают споры и о том, какие виды активов предприятия облагаются НДС при реализации его как имущественного комплекса. Так, при рассмотрении одного из судебных споров налоговый орган пытался начислить НДС с сумм денежных средств и расходов будущих периодов, продаваемых в составе предприятия (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А05-13851/2005-33). Арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, указав: операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты, не признаются объектом обложения налогом, а расходы будущих периодов не являются ни имуществом, ни имущественным правом.

1.8. Объединение бизнесов

Создание холдинга может производиться и путем объединения компаний или групп. Например, две компании, решившие объединиться, могут создать головную организацию и внести в ее уставный капитал пакеты акций существующих компаний. В таком случае возникнет холдинг, чьей головной организацией будет вновь учрежденная компания (ее акционерами будут акционеры уже существовавших бизнесов). Эта головная компания будет владеть акциями ранее существовавших компаний.

1.9. Контролируемые сделки (налоговый контроль цен сделок)

Налоговый кодекс РФ устанавливает особые правила налогообложения цен сделок, совершенных между взаимозависимыми лицами, и приравненных к ним сделок. Такие сделки называются контролируемыми. Их налогообложение регулируется разд. V.1 НК РФ. Суть этих правил состоит в следующем: для целей налогообложения принимается рыночная цена этих сделок, даже если стороны фактически установили иные цены. Механизм контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами направлен на то, чтобы группы компаний не манипулировали ценами в целях вывода налоговой базы из России в офшорные страны или на льготируемые предприятия. Такой механизм законодательного регулирования налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами используют государства многих стран мира. Например, трансфертные (внутренние) цены часто используются транснациональными холдингами для минимизации налога на прибыль. С помощью трансфертных цен можно перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример. Себестоимость единицы товара (сумма расходов на его производство и продажу) - 100 долл., а рыночная стоимость этого товара на зарубежных рынках - 200 долл. В этом случае прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 долл. и облагаться налогом. Если же продавец реализует товар сначала в свою подконтрольную компанию в офшорной юрисдикции за 101 долл., а последняя продаст его покупателю за 200 долл., в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 долл. Именно с этой суммы будет платиться налог на прибыль. С прибыли же офшора (99 долл.) будет уплачен минимальный налог за границей.

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов, введены особые правила налогообложения контролируемых сделок. Учитывая специальные правила регулирования трансфертных цен, в России для целей налогообложения будет принята цена 200 долл., несмотря на то что по договору она составила 101 долл.

К контролируемым относятся:

- любые сделки со взаимозависимыми иностранными лицами (юридическими или физическими). Такие сделки контролируются независимо от их суммы;

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.);

- сделки с лицами из офшорных государств (если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.).

Сделки между российскими взаимозависимыми налогоплательщиками признаются контролируемыми только при превышении установленного стоимостного порога. В общем случае этот порог установлен в размере:

- на 2012 г. - 3 млрд руб.;

- на 2013 г. - 2 млрд руб.;

- начиная с 2014 г. - 1 млрд руб.

Более низкие пороги установлены для сделок:

- предметом которых является добытое полезное ископаемое при условии, что одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.);

- с налогоплательщиками, применяющими ЕСХН или ЕНВД для отдельных видов деятельности, если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 млн руб.);

- с организацией, освобожденной от обязанностей плательщика налога на прибыль организаций или применяющей по указанному налогу ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.).

В эту категорию подпадают сделки с налогоплательщиками, применяющими УСН;

- с резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ) (если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.).

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе в налоговую базу по НДС включается стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Это означает, что налоговые органы могут провести проверку правильности определения налоговой базы по безвозмездным сделкам по правилам, установленным для контролируемых сделок.

1.10. Уведомление о контролируемых сделках

Налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны вести дополнительную документацию и их учет. Так, они обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ). Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлении, направляемом налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, когда они совершены.

Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):

1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

2) предметы сделок;

3) сведения об участниках сделок:

- полное наименование организации, а также идентификационный номер налогоплательщика (если организация состоит на учете в налоговых органах в Российской Федерации);

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя и его ИНН;

- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

4) сумма полученных доходов и (или) произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

До 1 января 2014 г. представление в налоговые органы уведомлений обязательно, если сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

- в 2012 г. - 100 млн руб.;

- в 2013 г. - 80 млн руб. (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления, содержащего недостоверные сведения, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

1.11. Подготовка и представление документации

в целях налогового контроля

Налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика документацию о контролируемых сделках не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, когда совершены контролируемые сделки (ст. 105.15 НК РФ). Срок представления документов - 30 дней со дня получения соответствующего требования (п. 6 ст. 105.17 НК РФ). Налоговый орган представляет требование о представлении документов в порядке, предусмотренном для истребования документов при проведении налоговой проверки (ст. 93 НК РФ).

Под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление по установленной форме не предусмотрено законодательством) и содержащий следующие сведения: